Limitarea dreptului de deducere a TVA pentru autoturisme

de Redactia Infotva la 13 Iul. 2009

expert contabil Madalina ParaschivIn regim de urgenta au fost efectuate modificari referitoare la Sfera de aplicare a dreptului de deducere, reglementata prin art. 145 din Codul fiscal. Trebuie ...

expert contabil Madalina Paraschiv

In regim de urgenta au fost efectuate modificari referitoare la „Sfera de aplicare a dreptului de deducere“, reglementata prin art. 145 din Codul fiscal. Trebuie remarcat faptul ca nu au fost efectuate modificari in ceea ce priveste conditiile de exercitare a dreptului de deducere, reglementate prin art. 146. Deci, conditiile de deducere au ramas aceleasi, dar dreptul de deducere a fost limitat pentru autoturisme in baza unui nou articol: art. 145¹ denumit „Limitari speciale ale dreptului de deducere“.

Astfel, incepand cu data de 1 mai 2009, s-a restrans sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA pentru o perioada limitata de timp cuprinsa in intervalul 1 mai 2009 – 31 decembrie 2010.

Limitarea dreptului de deducere se refera doar la anumite categorii de vehicule terestre motorizate reglementate prin O.U.G. nr. 109 din 14 iulie 2005 privind transporturile rutiere, aprobata cu modificari prin Legea nr. 102 din 25 aprilie 2006.

In functie de limitarea exercitarii dreptului de deducere a TVA, vehiculele rutiere motorizate pot fi clasificate in doua categorii:

1. vehicule pentru care nu se exercita dreptul de deducere a TVA;
2. vehicule pentru care se exercita dreptul de deducere a TVA.

Atentie!
Dreptul de deducere este limitat atat pentru achizitia unor astfel de autovehicule, cat si pentru cumpararea de combustibil necesar functionarii unor astfel de vehicule.

In acest context, achizitia este definita drept operatiune de cumparare a unui vehicul din urmatoarele surse:

– furnizori stabiliti pe teritoriul national;
– furnizori stabiliti in state terte (import);

Examenul de ACCES la STAGIUL CECCAR 2024

Vezi AICI detalii

Manual de politici contabile - Stick USB

Vezi AICI detalii

Ghidul practic al contabilitatii in 2024 Legislatie explicata - Exemple detaliate - Monografii contabile complete

Vezi AICI detalii

Vehicule pentru care nu se exercita dreptul de deducere a TVA

In aceasta categorie se includ vehiculele rutiere motorizate destinate doar pentru transportul rutier de persoane, vehicule care au urmatoarele caracteristici:

– greutatea maxima autorizata: 3.500 kg;
– numarul de scaune pentru pasageri, inclusiv scaunul soferului: 9.

Aici se incadreaza orice autoturism, asa cum este definit prin O.U.G. nr. 109 din 14 iulie 2005 privind transporturile rutiere: „autovehicul cu cel putin 4 roti si o viteza maxima constructiva mai mare de 25 km/h, conceput si construit pentru transportul de persoane, care are cel mult 9 locuri pe scaune, inclusiv locul conducatorului auto“.

Pentru astfel de vehicule care sunt destinate doar transportului de persoane nu se exercita dreptul de deducere a TVA nici pentru achizitia acestora, dar nici pentru alimentarea cu combustibil destinat functionarii acestora. Dreptul de deducere pentru alimentarea cu combustibil este restrictionat indiferent de faptul ca vehiculele sunt in proprietatea platitorului de TVA sau sunt doar in folosinta acestuia, pe baza unui contract de inchiriere, leasing sau comodat.

Retineti!
Exercitati dreptul de deducere a TVA in situatia in care, anterior datei de 1 mai 2009, ati achitat furnizorilor avansuri partiale sau integrale pentru achizitia unor astfel de vehicule.

Important!
Dreptul de deducere se acorda pentru autoutilitare, chiar daca greutatea maxima autorizata este sub 3.500 kg.

Regimul fiscal al sumei TVA nedeductibile

Suma TVA pentru care se interzice exercitarea dreptul de deducere se inregistreaza pe cheltuieli de exploatare care sunt tratate drept cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal la determinarea profitului impozabil, chiar daca cheltuiala cu combustibilul este nedeductibila.

Acest fapt a fost reglementat prin acelasi act normativ, la capitolul V art. 32 pct. 3 prin care:

• s-a modificat lit. n) de la art. 21 alin. (3)

„Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata“, prin care s-a eliminat dreptul de deducere a cheltuielilor cu combustibilul pentru autoturismele folosite de persoanele cu functii de conducere si de administrare a firmelor;

• s-a inserat lit. t) la art. 21 alin. (4) „Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile“ din care rezulta faptul ca sunt considerate nedeductibile cheltuielile cu combustibilul necesar pentru functionarea vehiculelor rutiere motorizate cu aceleasi caracteristici enumerate si la TVA:

– greutatea maxima autorizata: 3.500 kg;
– numarul de scaune pentru pasageri, inclusiv scaunul soferului: 9.

Nedeductibilitatea intervine indiferent de modalitatea de decontare a combustibilului: prin bon emis de casa de marcat sau prin bonuri cu valoare fixa.

O firma are mai multe tipuri de mijloace de transport, autoturisme, autoutilitare si este dificil ca pe parcursul unei luni calendaristice sa se determine ce cantitate din combustibil a fost consumata pentru fiecare tip de vehicul.

Din acest motiv, pentru deductibilitatea cheltuielilor cu combustibilul si a TVA aferenta se recomanda sa fie avute in vedere foile de parcurs ale angajatilor care sunt calificati si incadrati pe functiile aferente activitatilor pentru care este admisa atat deducerea cheltuielilor cu combustibilul cat si cea cu TVA aferenta.

In acest sens, este suficienta dovada faptului ca persoana impozabila care utilizeaza vehicule cu o greutate maxima sub 3.500 kg si cel mult 9 scaune de pasageri are personal angajat cu calificare in domeniile de activitate reglementate la exceptii.

Vehicule pentru care se exercita dreptul de deducere a TVA

In aceasta categorie se includ:

• vehiculele utilizate pentru interventii, reparatii, paza si protectie, curierat, transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii;
• vehiculele utilizate de agentii de vanzari;
• vehiculele utilizate de agenti de recrutare a fortei de munca;
• vehiculele adaptate special in vederea utilizarii drept care de reportaj;
• vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de taxi;
• vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru:

• vehiculele achizitionate pentru revanzare.

Pentru firmele care datoreaza impozit pe profit sau pentru persoanele fizice autorizate, cheltuielile reprezentand suma TVA pentru care nu se acorda dreptul de deducere sunt deductibile la determinarea profitului impozabil sau a impozitului pe venit.

Atentie!
Contabili si economisti, inainte de exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achizitia vehiculelor terestre motorizate si a combustibilului necesar functionarii acestora, nu este suficienta doar factura drept document justificativ. Trebuie sa studiati mai intai certificatul de inmatriculare al fiecarui vehicul din patrimoniul firmei dvs. Doar asa veti afla categoria vehiculului (autoturism sau vehicul pentru transport marfa), greutatea acestuia si numarul total de locuri!

Important!
Pentru ambele categorii de autoturisme este deductibila suma TVA aferenta cheltuielilor efectuate pentru functionare, intretinere si reparatii.

Deductibilitatea TVA la contractele de leasing avantajeaza ambele parti contractante

Transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing financiar sau operational este considerata o prestare de servicii cu plata inregistrata de locatori la venituri din activitatea de exploatare. Tocmai de aceea nu este limitat dreptul de deducere al TVA pentru locatorii care achizitioneaza astfel de vehicule destinate sa reprezinte obiect al contractelor de leasing.

Deducerea se exercita de catre locatori indiferent de modalitatea de achizitie: din import, din comunitate sau din tara. Acelasi regim il au si firmele care inchiriaza astfel de vehicule in baza unui contract de inchiriere.

Pentru stabilirea tratamentului fiscal al TVA aferenta ratelor de leasing achitate de locatar, trebuie avute in vedere definitiilor preluate din Codul fiscal, titlul I cap. 3 art. 7 cu privire la contractele de leasing incheiate intre un locator si un locatar. In acest sens:

• contractul de leasing financiar este contractul de leasing care indeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii:

1. riscurile si beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;

2. contractul prevede in mod expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului catre utilizator la momentul expirarii contractului;

3. utilizatorul are optiunea de a cumpara bunul la momentul expirarii contractului, iar valoarea reziduala exprimata in procente este mai mica sau egala cu diferenta dintre durata normala de functionare maxima si durata contractului de leasing, raportata la durata normala de functionare maxima, exprimata in procente;

4. perioada de leasing depaseste 80% din durata normala de functionare maxima a bunului care face obiectul leasingului;

5. valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului;

• contractul de leasing operational este contractul de leasing care transfera locatarului riscurile si beneficiile dreptului de proprietate, mai putin riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala. Riscul de valorificare a bunului la valoarea reziduala poate aparea intr-una din urmatoarele doua situatii alternative:

– optiunea de cumparare nu este exercitata la inceputul contractului;
– contractul prevede in mod expres restituirea bunului la momentul expirarii contractului.

Asa cum se poate constata, contractul de leasing operational nu indeplineste niciuna dintre conditiile enumerate pentru contractul de leasing financiar de la numarul 2 la 5.

In functie de natura contractului, conform termenelor de plata stabilite prin contract, drept plata a serviciului de punere la dispozitie a vehiculelor, utilizatorii achita locatorului contravaloarea chiriei si finantatorului/locatorului ratele de leasing.

Din punctul de vedere al TVA, inchirierea de bunuri sau transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing este reglementata ca o prestare de servicii. Tocmai de aceea, privita ca operatiune economica, rata de leasing este considerata o prestare de servicii atat pentru locator cat si pentru locatar, indiferent de faptul ca factura se emite in cadrul unui contract de leasing operational sau in cadrul unui contract de leasing financiar.

Ratele de leasing si cheltuielile accesorii acestora sunt facturate de locator conform graficelor din contracte stabilite pentru perioada cuprinsa intre data inceperii contractului de leasing si data la care este formulata optiunea de cumparare a bunului. Data inceperii contractului de leasing este data la care bunul este pus la dispozitia locatarului.

Suma TVA aferenta unui contract de leasing financiar este deductibila pentru toate componentele unui astfel de contract: rata de capital, dobanda, diferente de curs valutar calculate pentru oscilatiile de curs valutar intre perioada negocierii pretului si data emiterii facturilor, recuperarea costurilor de asigurare, comisioanele de derulare a contractului chiar daca vehiculul rutier utilizat in regim de leasing financiar are urmatoarele caracteristici:

– greutatea maxima autorizata: 3.500 kg;
– numarul de scaune pentru pasageri, inclusiv scaunul soferului: 9.

Retineti!
Pe parcursul derularii unui contract de leasing, utilizatorul nu are calitatea de cumparator al vehiculului, ci calitatea de beneficiar al unui drept transmis de locator in calitate de proprietar care a achizitionat acel bun pentru care si-a exercitat dreptul de deducere la momentul faptului generator si al exigibilitatii TVA. Datorita acestui tratament fiscal prin care rata de leasing este incadrata la „servicii“, locatarul/utilizatorul are drept de deducere pentru TVA aferenta ratelor de leasing facturate de locator.

Optiunea de cumpararea la valoarea reziduala

In cadrul unui contract de leasing, operatiunea reprezinta o achizitie de vehicul pentru locatar numai in situatia in care, la sfarsitul perioadei de leasing, acesta isi exprima optiunea de transfer de catre locator a dreptului de proprietate asupra bunului respectiv.

Daca locatorul (finantatorul) transfera locatarului (utilizatorului) dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea locatarului, operatiunea reprezinta o livrare de bunuri doar pentru valoarea la care se face transferul.

Din acest moment, locatarul pierde calitatea de beneficiar al unui drept de folosinta acordat de locator si dobandeste calitatea de cumparator. In aceasta calitate, la momentul primirii facturii de la locator trebuie sa decida daca vehiculul achizitionat:

– se incadreaza la exceptii, caz in care isi poate exercita dreptul de deducere a TVA calculata la valoarea reziduala considerata baza de impozitare a TVA ;
– nu se incadreaza la exceptii, caz in care nu isi poate exercita dreptul de deducere a TVA calculata la valoarea reziduala.

„Sfarsit“ al perioadei de leasing poate fi considerata si data la care locatarul (utilizatorul) poate opta pentru cumpararea bunului inainte de sfarsitul perioadei de leasing.

Aceasta optiune de cumparare nu poate fi formulata mai devreme de 12 luni. Totusi, in situatia in care o astfel de optiune se exercita inainte de parcurgerea a 12 luni consecutive de la data inceperii contractului de leasing, se considera ca operatiunea nu mai reprezinta o operatiunede prestari servicii, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispozitia locatarului.

Concluzie
Locatorul nu are drept limitat de deducere aferent sumei TVA facturate de locator pentru ratele de leasing, inclusiv a cheltuielilor accesorii acestora. Locatorul are drept limitat de deducere doar pentru suma TVA aferenta valorii reziduale facturate de locator.

Atentie!
In situatia in care optiunea de cumpa rare a vehiculului se exercita dupa derularea a 12 luni consecutive de la data inceperii contractului de leasing, dar inainte de sfarsitul perioadei de leasing, operatiunea este considerata o livrare de bunuri. In acest caz, valoarea ramasa include atat valoarea reziduala cat si valoarea ratelor care nu au ajuns la scadenta datorita devansarii termenului de inchidere a contractului. In aceasta situatie operatiunea este considerata o achizitie iar utilizatorul pierde calitatea de beneficiar al unui serviciu si dobandeste calitatea de cumparator al unui bun. Pentru suma taxei de dedus, cumparatorul trebuie sa analizeze in ce masura legea ii permite exercitarea dreptului de deducere sau legea ii limiteaza acest drept.

Retineti!
Aceleasi drepturi de deducere a TVA le are orice dealer de autoturisme stabilit pe teritoriul Romaniei pentru autoturismele achizitionate cu scopul revanzarii acestora catre diversi cumparatori persoane fizice sau juridice.

Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul infoTVA.ro" si link catre www.infotva.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Articol adaugat in 13 iulie 2009

de Redactia Infotva
Redactia InfoTVA are un colectiv de 3 autori specializati din domeniul fiscal. Zilnic aducem in atentia dvs. tot ce este nou legat de aplicarea regimului TVA, intocmirea corecta a facturilor, depunerea declaratiilor si obligatiile fiscale care le revin angajatorilor. Explicam in mod detaliat modificarile aparute si oferim solutii practice pentru orice dilema generata de noutatile cotidiene!