Darea in plata. Ce inseamna si studii de caz practice cu privire la sfera de aplicare a TVA

Tags: darea in plata

Darea in plata este o operatiune consemnata printr-un contract, prin care se sting anumite obligatii in urma acceptarii de catre creditor a altei forme de plata in locul celei datorate de debitor.

Cu alte cuvinte, darea in plata inseamna ca debitorul, cu acordul creditorului, poate sa stinga o obligatie de plata prin oferirea unor prestari de servicii sau prin transferul proprietatii unui lucru, etc., altele decat cele oferite initial.

Atentie! Darea in plata se poate efectua numai in cazul in care creditorul si-a dat acordul. In caz contrar, obligatia nu se va stinge, chiar si in conditiile in care valoarea serviciului/lucrului oferit este mai avantajoasa pentru creditor.

Procedura de dare in plata este reglementata prin Legea 227/2015, intrand aici si darea in plata a unui bun imobil. Mentionam ca prin Legea 77/2020 a fost introdusa prevederea conform careia se poate efectua si darea in plata a unor bunuri imobile in vederea stingerii obligatiilor asumate prin credite.

Ce inseamna darea in plata dpdv fiscal. Dar contabil?

Pentru o mai buna intelegere a mecanismului darii in plata si a implicatiilor fiscale si contabile, luam ca exemplu preluarea unui apartament de catre asociatii unei companii. Presupunem ca in anul 2016 societatea achizitioneaza un apartament de la o persoana fizica, in baza unui contract vanzare - cumparare (incadrat ca locuinta de serviciu) in valoare de 400.000 lei. In luna decembrie 2023 se face evaluare acestui imobil, valoare reevaluata este 450.000 lei si se doreste preluarea acestuia de catre cei doi asociati prin facturare. 

Care sunt implicatiile fiscale? Asociatii au aport depus in firma de 500000 lei (50% -50%). Se poate compensa cu creanta? 

La toate aceste intrebari vom raspunde in randurile care urmeaza.

Raspuns:

Da, se poate face preluarea apartamentului de catre asociati iar operatiunea se numeste dare in plata.

Darea in plata este o varianta de stingere a datoriilor prin care debitorul executa catre creditorul sau cu consimtamantul acestuia o alta prestatie decat aceea la care s-a obligat la incheierea raportului juridic obligational.

Din punct de vedere fiscal, tinand cont si de principiul prevalentei economicului asupra juridicului reglementat de art. 11 alin. 1 din Codul fiscal si art. 14 alin. 2 din Codul de procedura fiscala, operatiunea de dare in plata are drept componenta o instrainare din partea societatii debitoare a unui bun imobil in contul stingerii obligatiilor fata de creditori-persoana afiliata in cazul d.-voastra.

Operatiunea de instrainare va fi privita ca o vanzare a bunului imobil catre partea afiliata(asociatul), careia ii sunt aplicabile reglementarile legale din perspectiva juridica, contabila si fiscala.

Din punct de vedere fiscal, are loc o livrare de bunuri deoarece prin darea in plata are loc transferul dreptului de proprietate asupra unui bun in schimbul stingerii unei datorii si, in consecinta, este nevoie de emiterea facturii in conformitate cu prevederile art. 270 alin. (1) coroborat cu art. 319 alin. (6) lit. a) din Codul fiscal.

Din punct de vedere contabil opereaza principiul necompensarii consacrat de pct. 56 din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 1802/2014 potrivit caruia toate creantele si datoriile trebuie inregistrate distinct in contabilitate, pe baza de documente justificative.

Orice compensare intre elementele de active si datorii sau intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa, iar eventualele compensari intre creante si datorii fata de aceeasi entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi inregistrate numai dupa contabilizarea creantelor si veniturilor, respectiv a datoriilor si cheltuielilor corespunzatoare.

Reiese ca transferul dreptului de proprietate asupra bunului va fi considerat vanzare, cu inregistrarea veniturilor corespunzatoare, urmand sa se efectueze ulterior o compensare a creantei din vanzare cu datoria ce trebuie stinsa ca efect al darii in plata.

Deci, prin intermediul acestui mijloc de plata-darea in plata- se realizeaza:
- Stingerea obligatiei initiale, pe de o parte
- Stingerea creantei aferente bunului livrat, pe de alta parte.

Inregistrarile contabile sunt cele uzuale, respectiv:

- vanzarea imobilului catre asociat:
461 = %
7583
4427 (daca este cazul)

- iesirea din patrimoniu a imobilului:
% = 212
2812
6583

- stingerea obligatiilor reciproce in baza contractului de dare in plata, in limita valorii de piata a bunului imobil:
4551/462 = 461

In concluzie, pasii de realizare a operatiunii sunt:
- mai intai analizati daca imprumutul acordat de asociat este lichid, cert si exigibil, conform contractului de imprumut;
- stabiliti valoarea de piata a imobilului printr-un raport de evaluare intocmit, in acest scop, de catre un evaluator autorizat ANEVAR (daca evaluarea efectuata in decembrie 2023 este in scopul stabilirii valorii de piata, vanzarea se va face la valoarea de 450.000 lei, fara tva);
- incheiati contractul de dare in plata a imobilului prin autentificare la un notar;
- intocmiti factura de vanzare a imobilului;
- efectuati inregistrarile in contabilitate.

Dpdv fiscal, societatea va inregistra un venit, respectiv o cheltuiala din operatiunea respectiva si ambele vor fi incluse in rezultatul fiscal determinandu-se astfel impozitul pe profit.

Studii de caz utile cu privire la aplicarea legii darii in plata si sfera de aplicare a TVA

In continuare vom prezenta 3 spete utile pentru contribuabili, cu privire la aplicarea legii darii in plata si sfera de aplicare a TVA, asa cum au fost explicate de specialistii portalcodulfiscal.ro.

Speta 1. Cota TVA pentru livrare locuinta. Dare in plata

O societate platitoare de TVA da asociatului unic, prin dare in plata la notar compensand cu creditarile facute de asociatul unic si ajunse la scadenta o jumatate de duplex. Valoarea stabilita de evaluator este de 620.000 lei si este superioara valorii de constructie. Care va fi cota de TVA aplicata la aceasta operatiune?

Raspuns:

Cota redusa se aplica pentru:

- livrarea de locuinte care au o suprafata utila de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodaresti, a caror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depaseste suma de 600.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adaugata, achizitionate de persoane fizice in mod individual sau in comun cu alta persoana fizica/alte persoane fizice. Suprafata utila a locuintei este cea definita prin Legea nr. 114/1996, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Anexele gospodaresti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Cota redusa se aplica numai in cazul locuintelor care in momentul livrarii pot fi locuite ca atare. Orice persoana fizica poate achizitiona, incepand cu data de 1 ianuarie 2023, in mod individual sau in comun cu alta persoana fizica/alte persoane fizice, o singura locuinta a carei valoare nu depaseste suma de 600.000 lei, exclusiv TVA, cu cota redusa de 5%; 

Daca darea in plata (considerata vanzare) se evalueaza la valoarea de 620.000 lei inclusiv TVA, iar operatiunea este taxabila prin optiune sau prin efectul legii, este indeplinita conditia privind valoarea pentru a aplica cota redusa de 5% intrucat cota redusa se aplica pentru livrari a caror valoare nu depaseste suma de 600.000 lei, exclusiv TVA. 

Baza: 590.476 lei

TVA: 29.524 lei 

Total: 620.000 lei.

Pentru aplicarea cotei de 5% trebuiesc indeplinite si celelalte conditii de la art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal si cele ale normelor de aplicare. 

Este necesar ca evaluatorul sa faca o mentiune cu privire la valoare si TVA (inclusiv sau exclusiv). Daca valoarea bunului este exclusiv TVA atunci nu se aplica cota redusa, nefiind indeplinita conditia privind valoarea.

 

Speta 2. Dare in plata imobil in contul unui imprumut

Persoanele fizice A si B sunt asociati in compania X SRL. A si B au imprumutat pe X SRL cu cate 1.5 mil fiecare. X srl (neplatitor de TVA, platitor de impozit pe profit) este asociat unic in Y srl (platitor de TVA si impozit micro 1%). X srl a dat un imprumut lui Y SRL de 2.5 mil. Y srl a cheltuit toti acesti bani pe achizitia unui spatiu comercial intr-o cladire noua cu taxare inversa. Se doreste trecerea imobilului in firma X srl pentru a stinge imprumutul existent, cu efectuarea unui rap de evaluare pentru a stabili valoarea de piata. 

1. Ce impact exista pe TVA la aceasta mutare?

a. momentan X srl e neplatitoare de TVA.

b. depun d700 si X srl devine platitoare de TVA cu 1 iulie si fac atunci transferul. 

2. Care este metoda prin care pot compensa imprumutul cu activul? se face cu dare in plata?

3. X srl a fost infiintata in decembrie 2021 si a fost platitoare de impozit micro. La 1 ianuarie 2023 a trecut pe profit, deoarece nu se intrunea cerinta ca asociatii sa aiba maxim 3 societati platitoare de impozit micro, iar aceasta a fost aleasa sa treaca la profit. Daca la 31 decembrie 2022 societatea are minim un angajat cu norma intreaga si salariul minim pe economie, venituri sub 500.000 euro. Nu are deloc venituri din consultanta, mai sunt doar 3 companii cu actionariat comun, deci nu se va mai depasi nici limita aceasta de 3 companii la micro. O pot trece din nou la micro cu 1 ianuarie 2024?

Raspuns: 

1.
Puteti face transferul mentionat chiar daca firma x nu este platitoare de TVA, caz in care firma Y va vinde bunul in regim de scutire de TVA conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

In cazul in care cladirea se va vinde in regim de scutire de TVA, se va ajusta TVA dedus la achizitie conform art.305 din codul fiscal,daca s-a dedus TVA la achizitia acesteia si cladirea se afla in interiorul termenului de ajustare de 20 de ani.

In cazul in care s-a dedus TVA la achizitie consider ca este mai avantajos sa inregistrati firma X in scopuri de TVA si sa optati pentru taxarea operatiunii conform art. 292 alin (3) din codul fiscal.

Se va aplica mecanismul taxarii inverse conform art. 331 alin. (2) lit. g) din Codul fiscal.

2.

Darea in plata este un mijloc de stingere a unei obligatii nu prin utilizarea unei sume de bani, ci prin acordarea unui bun sau a unui serviciu in schimbul obligatiei initiale. Potrivit art. 1110 din Codul civil, pentru a se permite efectuarea de dare in plata este necesar acordul creditorului, deci trebuie intocmit un contract.

In situatia in care obligatia initiala are ca obiect plata unei sume de bani iar creditorul accepta in schimb transferul dreptului de proprietate asupra unui bun, darea in plata conduce la realizarea unei vanzari pentru care sunt aplicabile reglementarile specifice d.p.d.v. juridic, contabil, fiscal etc.

Conform articolului 270 din codul fiscal, prin faptul ca societatea X devine proprietarul cladirii, are loc o livrare de bunuri - 1) Este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar.

In acest caz se va intocmi contractul de vanzare-cumparare autentificat la notar la pretul pietei stabilit printr-un raport de evaluare.

In cazul in care cladirea este vanduta cu TVA, inregistrarea contabila la X (dupa ce a devenit platitoare de TVA) este 212 = 404 si 4426 = 4427

Se va compensa datoria cu creanta fata de Y, potrivit prevederilor din contractul de dare in plata:
404 = 461 analitic Y

3.
Da, puteti opta pentru ca firma X sa aplice sistemul de impozitare pe venitul microintreprinderilor incepand cu anul 2024 deoarece indepliniti concomitent conditiile prevazute la art. 47 alin. (1) din codul fiscal si pe cea de a nu mai fi fost platitoare de impozit pe venitul microintreprinderilor ulterior datei de 1 ianuarie 2023 conform art.48, alin (2) din codul fiscal.

 

Speta 3. Regim fiscal TVA dare in plata bun imobil si teren aferent

O firma cumpara o casa luata cu taxare inversa 85.000 euro cumparata de persona juridica in iulie 2018 (curs euro 4.3 lei). In iulie 2023 s-au facut 5 ani. Noua prevedere se aplica si la acesta speta, in sensul ca nu se mai plateste TVA?

Este vorba de: scutit conform art. 292 alin. (2) lit. (f).

2) Firma datoreaza asociatului unic-administrator 93.000 euro - 469.000 lei. Daca aplicam darea in plata si firma imi da casa in contul datoriei, notariatul perfecteaza actul si asociatul unic devine proprietar, firma trebuie sa mai plateasca TVA la suma de 93.000 euro - 469.000 lei, avand in vedere ca nu este vanzare, ci dare in plata?

Din ce am citit trebuie ajustata tva pe 5 ani din perioada de 20 de ani, art. 305 din Codul fiscal. Raportul de evaluare a iesit pe 460.000 lei. Daca pana la urma trebuie platita tva in urma ajustarii, se va face la suma de achizitionare 85.000 euro sau la darea in plata 469.000 lei (394.111 lei fara tva)? Contractul de dare in plata s-a facut pe suma 469.000 lei in data 17 august 2023 conform balantei de la luna iulie. Nu am emis factura inca, trebuie sa o emit si nu stiu daca trebuie sa facturez cu TVA sau fara TVA.

Raspuns: Darea in plata a unui imobil format din constructie si teren aferent, eventual si a unui teren liber de constructii  in vederea stingerii datoriei fata de asociat, reprezinta pentru persoana impozabila o livrare de bunuri efectuata  cu plata, operatiunea fiind in  sfera de aplicare a TVA.

Darea in plata se efectueaza la valoarea de piata a fiecarui din cele 3 bunuri imobile inregistrate la numere cadastrale distincte in cartea funciara, respectiv:

1.  constructia/cladirea;
2.  terenul amprenta la sol a constructiei;
3.  teren liber de constructii, daca este cazul;

Astfel, trebuie sa analizati si sa verificati care este:  valoarea reala, de piata, inclusiv TVA,  a bunurilor imobile, la momentul transferului dreptului de proprietate, fara sa considerati ca valoarea acestora este egala cu valoarea imprumutului acordat si a dobanzii aferente. In acest caz, trebuie sa verificati daca valoarea de 460.000 lei inclusiv TVA stabilita prin  raportul de evaluare  este egala cu valoarea de piata. Deci, la momentul achizitiei nu se ia in considerare  valoarea de achizitie a bunului imobil.
             
Din punctul de vedere al TVA, in situatia in care beneficiar al serviciilor sau cumparator al bunurilor este o persoana afiliata furnizorului/prestatorului conform prevederilor art. 7 pct. 26 din Codul fiscal, trebuie respectate prevederile art. 286 alin. (1) lit.  e) din Codul fiscal prin care se reglementeaza in mod expres faptul ca  baza de impozitare  pentru livrarea de bunuri  sau pentru prestarea de servicii este considerata valoarea de piata in urmatoarele situatii:

1.  cand contrapartida este mai mica decat valoarea de piata, iar beneficiarul livrarii sau al prestarii nu are drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297, 298 si 300;
2.  cand contrapartida este mai mica decat valoarea de piata, iar furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297 si 300 si livrarea sau prestarea este scutita conform art. 292;
3.  cand contrapartida este mai mare decat valoarea de piata, iar furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297 si 300.

In acest context, trebuie avuta in vedere si definitia valorii de piata reglementata prin art. 286 alin. (2) din Codul fiscal  " (2) In sensul alin. (1) lit. e), valoare de piata inseamna suma totala pe care, pentru obtinerea bunurilor ori serviciilor in cauza la momentul respectiv, un client aflat in aceeasi etapa de comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ar trebui sa o plateasca in conditii de concurenta loiala unui furnizor ori prestator independent de pe teritoriul statului membru in care livrarea sau prestarea este supusa taxei. Atunci cand nu poate fi stabilita o livrare de bunuri sau o prestare de servicii comparabila, valoare de piata inseamna:
   
1. pentru bunuri, o suma care nu este mai mica decat pretul de cumparare al bunurilor sau al unor bunuri similare ori, in absenta unui pret de cumparare, pretul de cost, stabilit la momentul livrarii;
2. pentru servicii, o suma care nu este mai mica decat costurile complete ale persoanei impozabile pentru prestarea serviciului."
  
De asemenea, de retinut este faptul ca definitia valorii de piata si a principiului valorii de piata este  reglementata prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, capitolul III, articolul 7 "Definitii ale termenilor comuni " , pct. 32 si 33: 
   
"32. pret de piata - suma care ar fi platita de un client independent unui furnizor independent in acelasi moment si in acelasi loc, pentru acelasi bun sau serviciu ori pentru unul similar, in conditii de concurenta loiala;

33. principiul valorii de piata - atunci cand conditiile stabilite sau impuse in relatiile comerciale sau financiare intre doua persoane afiliate difera de acelea care ar fi existat intre persoane independente, orice profituri care in absenta conditiilor respective ar fi fost realizate de una dintre persoane, dar nu au fost realizate de aceasta din cauza conditiilor respective, pot fi incluse in profiturile acelei persoane si impozitate corespunzator; "
 
Avand in vedere ca livrarea terenului construibil este intotdeauna operatiune taxabila, suma TVA colectata de catre societate este datorata de catre administratorul societatii pe care o reprezinta, fara a fi suportata de catre societate. Asa cum am precizat anterior, prin natura sa, darea in plata reprezinta o livrare de bunuri d.p.d.v. al TVA, a carei valoare se achita total sau partial de catre noul proprietar, fie prin transfer bancar, fie prin compensare cu valoarea imprumutului acordat si a dobanzii cuvenite. 
 
Avand in vedere ca achizitia s-a efectuat  in anul 2018, consider ca acea constructie si terenul aferent acesteia (amprenta la sol a constructiei), figureaza in cartea funciara la numere cadastrale dinsticte. In acest caz se aplica urmatorul tratament fiscal TVA:

• referitor la constructie: in situatia in care dupa achizitie constructia nu a fost supusa unor lucrari de modernizare/transformare a caror valoare sa fi fost mai mare de 50% din valoarea constructiei dupa modernizare/transformare, livrarea constructiei se efectueaza prin aplicarea regimului de scutire fara drept de deducere conform prevederilor art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. Practic, constructia respectiva nu se mai considera noua la aceasta data, daca nu a fost modernizata/transformata in anul anterior.

Nu stiu la ce prevedere noua va referiti deoarece art. 292 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 227/2015 nu a fost modificat.   

• referitor la terenul amprenta la sol al construtiei si la cotele indivize de teren aferent casei (daca este cazul): se aplica, obligatoriu, regimul de taxare prin colectarea TVA 19% deoarece amprenta la sol este tratata drept teren construibil. Acest aspect rezulta din art. 292 alin. (2) lit. f), aplicarea exceptiei fiind obligatorie

"(2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa:
………….
f) livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile. In sensul prezentului articol se definesc urmatoarele:

1. teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare;
2. constructie inseamna orice structura fixata in sau pe pamant;
3. livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii;
4. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata sau parte transformata a unei constructii, daca costul transformarii, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea constructiei sau a partii din constructie, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii, respectiv valoarea inregistrata in contabilitate in cazul persoanelor impozabile care au obligativitatea de a conduce evidenta contabila si care nu aplica metoda de evaluare bazata pe cost in conformitate cu Standardele internationale de raportare financiara, sau valoarea stabilita printr-un raport de expertiza/evaluare, in cazul altor persoane impozabile. In cazul in care se instraineaza doar o parte din constructie, iar valoarea acesteia si a imbunatatirilor aferente nu pot fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate in baza unui raport de expertiza/evaluare;"     
 
Asa cum se poate constata, aceiasi exceptie referitoare la regimul de taxare se aplica si in situatia in care constructia a fost modernizata si livrarea acesteia se efectueaza pana la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari.
 
Astfel, pentru aplicarea unui tratament fiscal corect d.p.d.v. al TVA trebuie sa verificati, daca:

• acea constructie si terenul aferent figureaza la doua numele cadastrale distincte, fara a fi inscrise la acelasi numar cadastral formand un corp funciar unic;
• acea constructie a fost modernizata/transformata si ocupata/utilizata incepand cu anul anterior darii in plata.

In situatia in care livrarea bunului imobil se efectueaza prin aplicarea regimului de scutire fara drept de deducere deoarece constructia nu este noua, societatea trebuie sa cunoasca faptul ca trebuie sa efectueze ajustarea negativa a sumei TVA deductibile deduse la momentul achizitiei in anul 2018 prin inregistrarea sumei TVA  datorate  in debitul contului 4426 din formula contabila 4426 = 4427. Fiind  achizitionat prin aplicarea de catre vanzator a regimului de taxare inversa, se considera ca societatea respectiva  a exercitat dreptul de deducere pentru acel bun imobil. Astfel, la aceasta data, acel bun imobil se afla in cadrul perioadei de ajustare de 20 de ani conform prevederilor art. 305 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal

"(2) Taxa deductibila aferenta bunurilor de capital, in conditiile in care nu se aplica regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine, se ajusteaza, in situatiile prevazute la alin. (4) lit. a) - d):
............................
b) pe o perioada de 20 de ani, pentru constructia sau achizitia unui bun imobil, precum si pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, daca valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20% din valoarea totala a bunului imobil/partii de bun imobil dupa transformare sau modernizare."     
 
Perioada de ajustare de 20 de ani se calculeaza incepand cu data de 1 ianuarie (1 ianuarie 2018) a anului in care bunul imobil a fost achizitionat/construit, receptionat/utilizat  conform  prevederilor art. 305 alin. (3) lit. c)  perioada de ajustare in cazul achizitiei unui bun imobil se calculeaza incepand cu data de 1 ianuarie a anului in care bunul imobil a fost cumparat
 
"(3) Perioada de ajustare incepe:
.....
c) de la data de 1 ianuarie a anului in care bunurile au fost achizitionate, pentru bunurile de capital prevazute la alin. (2) lit. b), si se efectueaza pentru suma integrala a taxei deductibile aferente bunului de capital, .... "
 
La transferul dreptului de proprietate al constructiei in anul 2023 prin aplicarea regimului de scutire fara drept de deducere,  ajustarea negativa  trebuie efectuata pentru o perioada de 14 ani, deoarece se considera timp de 6 ani bunul imobil a fost utilizat pentru operatiuni cu drept de deducere, daca nu a fost inchiriat in regim de scutire fara drept de deducere conform prevederilor art. 292 alin. (2) lit. e). Pentru determinarea corecta a perioadei de ajustare, dar si pentru calcularea sumei TVA deductibile deduse care trebuie ajustata negativ, va recomand sa consultati execmplele de la pct. 79 din normele de aplicare ale art. 305.