Vanzare cladire. Facturare

Societatea a achizitionat o cladire in decemebrie 2017, pe baza unui contract de dare in plata.

Societatea din Germania, inainte de a obtine numar de TVA in Romania, a acordat un imprumut societatii X (SRL platitor de TVA in Romania).

In acest moment, prin contractul de dare in plata, se transfera dreptul de proprietate a unei cladiri (hala industriala) de la societatea X la societatea germana cu nr. de TVA de Romania si se inchide imprumutul.

Totusi, societatea X ar trebui sa factureze in decembrie vanzarea cladirii. Se va intocmi factura fiscala aplicand taxarea inversa la factura? Aceasta cladire a fost achizitionata in iulie 2016, factura de achizitie fiind emisa cu taxare inversa. Pe baza acestei facturi, societatea germana cu nr. de TVA din Romania, isi va inregistra achizitia cladiri 212=404.

Vom vedea cum se va inregistra aceasta dare in plata, aceasta inchidere a facturii cu imprumutul (tinand cont ca imprumutul a fost acordat initial, inainte de a obtine nr. de TVA in Romania).

Dupa achizitia cladirii, in fiecare luna, societatea va factura chirie, deoarece va inchiria aceasta cladire unui SRL platitor de TVA.

Din punct de vedere al TVA, operatiunea de inchiriere este scutita de taxa pe valoarea adaugata, vom vedea daca va emite factura fara TVA sau daca are posibilitatea de a emite factura cu TVA pentru a avea drept de deducerea a TVA aferent acestei cladiri.

Iata raspunsul speciliastului!

1) Darea in plata

Imobilizarile corporale reprezinta active care sunt detinute de o entitate pentru a fi utilizate in producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative si sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an (pct. 190 alin. (1) din OMFP nr.1802/2014).

Imobilizari corporale sunt:

1. Terenuri si constructii
2. Instalatii tehnice si masini
3. Alte instalatii, utilaje si mobilier
4. Investitii imobiliare
5. Active corporale de explorare si evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri si imobilizari corporale in curs de executie

Darea in plata reprezinta acel mijloc de stingere a obligatiilor care consta in acceptarea de catre creditor, la propunerea debitorului, de a primi o alta prestatie in locul celei pe care debitorul era obligat initial sa o execute. Acceptarea inlocuirii prestatiei trebuie sa fie concomitenta cu plata.

Un exemplu de dare in plata frecvent intalnit este cedarea de catre societate a unui activ in contul  creditului pe care il are de achitat catre o persoana juridica/fizica.

In situatia prezentata, societatea din Germania a acordat un imprumut catre societatea X din Romania in schimbul caruia primeste o cladire prin semnarea unui contract de dare in plata.

Monografia contabila de vanzare a unei cladiri prin dare in plata este urmatoarea:

Pentru societatea germana

1) acordarea imprumutului catre o persoana juridica romana

                            461 Debitori diversi =  5121  Conturi la banci   

 2) inregistrarea facturii de achizitie a cladirii
 

                              212  Constructii  =  404 Furnizori de imobilizari
 
3)  inchiderea creditului primit cu datoria catre furnizor

                              404                                   =                461
                    Furnizori de imobilizari                       Debitori diversi


Pentru societatea romana

1) incasarea creditului de la persoana juridica straina

                            5121  Conturi la banci    =        462    Creditori diversi

 2) Intocmirea facturii de vanzare a cladirii
 

                           461                  =                                    7583
                     Debitori diversi             Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital                            

 
3)  Descarcarea din gestiune a cladirii vandute

                                   6583                      =                212
Cheltuieli privind activele cedate                          Constructii
            si alte operatii de capital


4) In vederea stabilirii corecte a valorii de piata trebuie efectuata reevaluarea cladirii, care se face numai de catre un evaluator autorizat; aceasta operatiune nu se inregistreaza in contabilitate.

5) Inchiderea creditului platit prin vanzarea cladirii

                           462                        =                461
                    Creditori diversi                       Debitori diversi



Imprumutul va fi inchis pentru valoarea totala de vanzare a cladirii, fara sa se tina cont de faptul ca acesta a fost acordat inaintea inregistrarii persoanei juridice straine ca platitor de tva. Daca apar diferente intre cele doua conturi(461 si 462)acestea trebuiesc regularizate prin plata sau incasare.

Din punct de vedere fiscal, probleme apar in ceea ce priveste TVA.
 
Transferul dreptului de proprietate asupra imobilului constituie o livrare de bunuri conform art. 270 din Codul fiscal.

In ceea ce priveste TVA, pentru vanzarea cladirii efectuate de catre societatea din Romania, poate fi aplicat:
- regimul de scutire fara drept de deducere in situatia in care constructia nu mai este noua sau
- regimul de taxare, in situatia in care constructia este noua.

Conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt scutite de TVA, fara drept de deducere, livrarile de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri, cu exceptia livrarilor de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile.

Constructia noua este definita prin norme, la pct. 55 alin. (5) din Normele de  aplicare ale art. 292 alin. (2) lit. f) din  Codul fiscal: "Daca livrarea unei constructii intervine inainte de data primei ocupari, astfel cum este definita prima ocupare la alin. (3), se considera ca are loc livrarea unei constructii noi". Definitia constructiei noi se regaseste si la alin. (3), (4) din Normele de  aplicare ale art. 292 alin. (2) lit. f) din  Codul fiscal:

"(3) Se considera a fi data primei ocupari, in cazul unei constructii sau al unei parti din constructie care nu a suferit transformari de natura celor prevazute la art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 4 din  Codul fiscal, data semnarii de catre beneficiar a procesului-verbal de receptie definitiva a constructiei sau a unei parti din constructie. Prin proces-verbal de receptie definitiva se intelege procesul-verbal de receptie la terminarea lucrarilor, incheiat conform legislatiei in vigoare. In cazul unei constructii realizate in regie proprie, data primei ocupari este data documentului pe baza caruia constructia sau partea din constructie este inregistrata in evidentele contabile drept activ corporal fix.

(4) Data primei utilizari a unei constructii se refera la constructii care au suferit transformari de natura celor prevazute la art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 4 din  Codul fiscal. Prin data primei utilizari se intelege data semnarii de catre beneficiar a procesului-verbal de receptie definitiva a lucrarilor de transformare a constructiei in cauza sau a unei parti a constructiei. Prin proces-verbal de receptie definitiva se intelege procesul-verbal de receptie la terminarea lucrarilor, incheiat conform legislatiei in vigoare. In cazul lucrarilor de transformare in regie proprie a unei constructii sau a unei parti din constructie, data primei utilizari a bunului dupa transformare este data documentului pe baza caruia este majorata valoarea constructiei sau a unei parti din constructie cu valoarea transformarii respective".

O constructie noua poate fi considerat si un apartament care nu mai este nou, dar care a suportat lucrari de modernizare si transformare a caror valoare este de cel putin 50% din valoarea apartamentului, ulterior modernizarii si transformarii, asa cum prevede pct. 4 al art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal:

" f) livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile. In sensul prezentului articol se definesc urmatoarele: 4. o constructie noua cuprinde si orice constructie transformata sau parte transformata a unei constructii, daca costul transformarii, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea constructiei sau a partii din constructie, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformarii, respectiv valoarea inregistrata in contabilitate in cazul persoanelor impozabile care au obligativitatea de a conduce evidenta contabila si care nu aplica metoda de evaluare bazata pe cost in conformitate cu Standardele internationale de raportare financiara, sau valoarea stabilita printr-un raport de expertiza/evaluare, in cazul altor persoane impozabile. In cazul in care se instraineaza doar o parte din constructie, iar valoarea acesteia si a imbunatatirilor aferente nu pot fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate in baza unui raport de expertiza/evaluare".

Daca respectiva cladire nu a suferit transformari astfel incat sa fie considerata cladire noua in sensul art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, vanzarea acesteia este o operatiune scutita fara drept de deducere. Factura se emite fara TVA cu mentiunea ”Scutit conform art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal”.

In acest caz este obligatorie ajustarea sumei TVA deduse, aspect reglementat la pct. 58 alin. (6) din      normele de aplicare ale art. 292 adoptate prin H.G. nr. 1/2016 “Orice persoana impozabila care aplica regimul de scutire prevazut de art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal si care a avut dreptul la deducere integrala sau partiala a taxei aferente bunului imobil va efectua ajustarea taxei deduse conform art. 305 din Codul fiscal, daca bunul se afla in cadrul perioadei de ajustare.” Prin art. 305, alin. (2), lit. b), se reglementeaza faptul ca taxa deductibila aferenta bunurilor de capital se ajusteaza pe o perioada de 20 de ani pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, daca valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20% din valoarea totala a bunului imobil/partii de bun imobil dupa transformare sau modernizare.
 
In situatia in care constructia nu mai este noua, dar se doreste evitarea ajustarii sumei TVA deduse initial, proprietarul are posibilitatea sa opteze pentru aplicarea regimului de taxare, caz in care, daca vanzarea se efectueaza catre o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA, vanzatorul trebuie sa aplice masurile de simplificare reglementate prin art. 331 “Masuri de simplificare” alin.(2), lit. g) din Legea nr. 227/2015. Operatiunile pentru care se aplica taxarea inversa sunt: … g) constructiile, astfel cum sunt definite la art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 2, partile de constructie si terenurile de orice fel, pentru a caror livrare se aplica regimul de taxare prin efectul legii sau prin optiune; ”

Ca atare, in conformitate cu art. 331 alin. 3 coroborat cu art. 319 alin. 20 lit. m din Codul fiscal pe factura emisa furnizorul nu va inscrie taxa colectata aferenta ci mentiunea ”taxare inversa”.

Atunci cand se livreaza un corp funciar unic format din constructia si terenul pe care aceasta este edificata, identificat printr-un singur numar cadastral:

a) terenul pe care s-a edificat constructia urmeaza regimul constructiei, daca valoarea acestuia este mai mica decat valoarea constructiei asa cum rezulta din raportul de expertiza/evaluare;

b) constructia va urma regimul terenului pe care este edificata, daca valoarea acesteia este mai mica decat valoarea terenului asa cum rezulta din raportul de expertiza/evaluare;

c) daca terenul si constructia au valori egale, asa cum rezulta din raportul de expertiza/evaluare, regimul corpului funciar se stabileste in functie de bunul imobil cu suprafata cea mai mare. Se va avea in vedere suprafata construita desfasurata a constructiei.

In situatia in care constructia este noua la data vanzarii in decembrie 2017, societatea vanzatoare este obligata sa aplice regimul de taxare, fie prin taxare normala colectand TVA, fie prin taxare inversa = masuri de simplificare (cumparatorul este inregistrat TVA in Romania), aplicand cota 19%.(asa cum s-a aratat)

2) Inchirierea spatiului

Inchirierea bunurilor imobile este operatiune scutita de TVA potrivit prevederilor art. 292 alin. (2) lit. e)  Cod fiscal, cu posibilitatea optarii ca aceasta sa fie operatiune taxabila.

Si in acest caz, societatea este obligata sa ajusteze suma TVA deductibila, dedusa anterior pentru spatiile neinchiriate in prezent, conform prevederilor art. 305 din  Codul fiscal si pct. 79 din Normele de aplicare ale acestui articol.    
Ajustarea se efectueaza in cadrul perioadei de ajustare de 20 ani reglementata prin art. 305 alin. (2) lit. b) din  Codul fiscal, si numai daca valoarea lucrarilor depaseste 20% din valoarea totala a bunului imobil, dupa efectuarea investitiilor (daca s-au efectuat):
"Taxa deductibila aferenta bunurilor de capital, in conditiile in care nu se aplica regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine, se ajusteaza, in situatiile prevazute la alin. (4) lit. a) - d): …….    b) pe o perioada de 20 de ani, pentru constructia sau achizitia unui bun imobil, precum si pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, daca valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20% din valoarea totala a bunului imobil/partii de bun imobil dupa transformare sau modernizare".

Societatea trebuie sa evidentieze suma TVA ajustata in registrul bunurilor de capital, ca document de evidenta fiscala. Acest registru este reglementat prin art. 305 alin. (8):

"Persoana impozabila trebuie sa pastreze o situatie a bunurilor de capital care fac obiectul ajustarii taxei deductibile, care sa permita controlul taxei deductibile si al ajustarilor efectuate. Aceasta situatie trebuie pastrata pe o perioada care incepe in momentul la care taxa aferenta achizitiei bunului de capital devine exigibila si se incheie la 5 ani dupa expirarea perioadei in care se poate solicita ajustarea deducerii. Orice alte inregistrari, documente si jurnale privind bunurile de capital trebuie pastrate pentru aceeasi perioada".

Aceste prevederi se completeaza cu cele de la pct. 79 alin. (2) din Normele de aplicare ale acestui articol: "In vederea ajustarii taxei deductibile aferente bunurilor de capital, persoanele impozabile sunt obligate sa tina un registru al bunurilor de capital, in care sa evidentieze pentru fiecare bun de capital, astfel cum este definit la art. 305 alin. (1) din Codul fiscal, urmatoarele informatii:
    a) data achizitiei, fabricarii, finalizarii construirii sau transformarii/modernizarii;
    b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;
    c) taxa deductibila aferenta bunului de capital;
    d) taxa dedusa;
    e) ajustarile efectuate conform art. 305 alin. (4) din  Codul fiscal".

Si in acest caz, societatea care inchiriaza spatiul poate sa opteze pentru taxarea operatiunii, prin depunerea unei notificari la ANAF.

Raspuns oferit de www.portalcodulfiscal.ro de Mariana Prejbeanu, expert contabil, consultant fiscal si auditor financiar.

Autor: InfoTva.ro