Rambursare TVA? Ce trebuie sa stiti daca ANAF nu accepta cererile de corectie TVA

Scurta descriere a cazului concret

In cauza C - 81/17, cererea a fost formulata in cadrul unui litigiu intre Zabrus Siret SRL (denumita in continuare „Zabrus”), pe de o parte, si Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Iasi – Administratia Judeteana a Finantelor Publice Suceava Romania (denumita in continuare „Directia Generala”), pe de alta parte, in legatura cu posibilitatea persoanei impozabile de a corecta deconturile de TVA in vederea exercitarii dreptului de deducere a TVA. 

Protejati-va eficient impotriva sanctiunilor injuste dispuse de ANAF! Inspectia fiscala – Preventie si Contestatii va arata cum puteti anula pe loc  orice decizie abuziva a organelor fiscale, click AICI>>

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii 

Articolul 167 din Directiva TVA prevede: 

„Dreptul de deducere ia nastere in momentul in care taxa deductibila devine exigibila.” 

Articolul 168 din aceasta directiva prevede: 

„in masura in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operatiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectueaza operatiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligatia de a o plati, urmatoarele sume: 

(a) TVA datorata sau achitata in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmeaza a?i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmeaza a?i fi prestate de o alta persoana impozabila; 

[…]” 

Articolul 180 din aceasta directiva are urmatorul cuprins: 

„Statele membre pot autoriza o persoana impozabila sa efectueze o deducere pe care nu a efectuat?o in conformitate cu articolele 178 si 179.” 

Articolul 252 din directiva mentionata prevede: 

„(1) Declaratia privind TVA se depune pana la un termen ce este necesar sa fie stabilit de statele membre. Termenul respectiv nu se poate fixa la mai mult de doua luni de la incheierea fiecarei perioade fiscale. 

Operare SAGA Exemple practice si recomandari

Vezi AICI detalii

Marea Carte Verde a Monografiilor Contabile - Editie revizuita

Vezi AICI detalii

Manual de politici contabile - Stick USB

Vezi AICI detalii

(2) Fiecare stat membru stabileste perioada fiscala la o luna, doua luni sau trei luni. 

Cu toate acestea, statele membre pot stabili diferite perioade fiscale, cu conditia ca perioadele respective sa nu depaseasca un an.”

Dreptul roman

Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala (Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 863 din 26 septembrie 2005), in versiunea in vigoare la data faptelor din litigiul principal (denumit in continuare „Codul de procedura fiscala”), prevede la articolul 84, intitulat „Corectarea declaratiilor fiscale”: 

„(1) Declaratiile fiscale pot fi corectate de catre contribuabil, din proprie initiativa, pe perioada termenului de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale. 

(2) Declaratiile fiscale pot fi corectate ori de cate ori contribuabilul constata erori in declaratia initiala, prin depunerea unei declaratii rectificative. 

(3) In cazul TVA, corectarea erorilor din deconturile de taxa se realizeaza potrivit prevederilor Codului fiscal. Erorile materiale din decontul de TVA se corecteaza potrivit procedurii aprobate prin ordin al presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala. 

(4) Declaratiile fiscale nu pot fi depuse si nu pot fi corectate dupa anularea rezervei verificarii ulterioare, cu exceptia situatiilor in care corectia se datoreaza indeplinirii sau neindeplinirii unei conditii prevazute de lege care impune corectarea bazei de impunere si/sau a impozitului aferent.

Anexa 1 la Ordinul nr. 179 din 14 mai 2007 pentru aprobarea Instructiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxa pe valoarea adaugata (denumit in continuare „Ordinul nr. 179/2007”) prevede la punctele 1, 3.1, 4.1 si 4.2: 

„1. Deconturile de TVA depuse de catre persoanele impozabile inregistrate in scopuri de TVA pot fi corectate din punctul de vedere al erorilor materiale de catre organul fiscal competent, la initiativa acestuia sau la solicitarea persoanei impozabile. 

Protejati-va eficient impotriva sanctiunilor injuste dispuse de ANAF! Inspectia fiscala – Preventie si Contestatii va arata cum puteti anula pe loc  orice decizie abuziva a organelor fiscale, click AICI>>

[…] 

3.1. Corectarea erorilor materiale din decontul de TVA se poate face in cadrul termenului de prescriptie de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care a fost depus decontul supus corectarii. 

[…] 

4.1. Corectarea decontului de TVA, potrivit prezentelor instructiuni, nu este posibila pentru perioade fiscale care au fost supuse inspectiei fiscale sau pentru care este in curs de derulare o inspectie fiscala. 

4.2. Prin exceptie de la pct. 4.1, corectarea erorilor materiale din decontul de TVA se poate realiza in baza dispozitiei de masuri comunicate de organul de inspectie fiscala. in acest caz, cererea de corectare a erorii materiale, depusa de persoana impozabila, va fi insotita de dispozitia de masuri, in copie si original.”

Litigiul principal

Zabrus a fost verificata pe linie de TVA pentru perioada cuprinsa intre 1 mai 2014 si 30 noiembrie 2014. Aceasta verificare s?a finalizat prin intocmirea unui raport la 26 ianuarie 2015. 

La 25 mai 2015, Zabrus a depus un decont de TVA aferent lunii aprilie a anului 2015, cu optiune la rambursare a acestei taxe. Cu aceasta ocazie, Zabrus a solicitat in special rambursarea a doua sume de 39.637 de lei romanesti (RON) si, respectiv, de 26.627 RON. 

Prima suma a fost consemnata in acest decont prin efectuarea unei corectari, dupa finalizarea inspectiei fiscale sus?mentionate, a unei note contabile de compensare TVA din luna iulie a anului 2014. 

A doua suma rezulta din corectari efectuate in luna februarie a anului 2015 cu privire la tranzactii aferente anului 2014, referitor la care Zabrus a identificat in contabilitatea sa documentele justificative relevante numai dupa inspectia fiscala mentionata. 

Ulterior, Zabrus a facut obiectul unei inspectii fiscale pentru perioada cuprinsa intre 1 decembrie 2014 si 30 aprilie 2015. Aceasta inspectie fiscala s?a finalizat prin intocmirea unui raport la 9 iulie 2015.

Cum a fost justificat refuzul de rambursare TVA

Refuzul de rambursare a TVA pentru sumele de 39.637 RON si de 26.627 RON a fost justificat de organele fiscale pe considerentul ca sumele pretinse privesc operatiuni efectuate intr-o perioada fiscala anterioara perioadei de verificare, care a facut deja obiectul unei inspectii fiscale precedente pe linie TVA, finalizata la 26 ianuarie 2015. 

Organele fiscale au aratat ca, fata de reglementarea nationala aplicabila, principiul unicitatii inspectiei fiscale se opune rambursarii acestor sume solicitate de Zabrus, deoarece in ceea ce priveste perioada deja verificata nu s-a constatat nicio neregularitate privind contributiile de TVA, iar organele de control nu emisesera vreo dispozitie de masuri care trebuiau indeplinite de Zabrus.

Cum a procedat Zabrus in aceasta situatie

Zabrus a incercat, fara succes, pe diferite cai administrative, sa isi exercite dreptul la rambursarea TVA. In special, atat cererea sa de reverificare fiscala a perioadei cuprinse intre 1 mai 2014 si 30 noiembrie 2014, cat si cererea sa de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA aferente lunilor mai octombrie ale anului 2014 au fost respinse. 

La 22 octombrie 2015, Zabrus a introdus la Tribunalul Suceava (Romania), o actiune in anularea deciziei Directiei Generale de refuz al rambursarii TVA in sumele mentionate. 

In cererea sa de chemare in judecata, Zabrus a subliniat ca deducerea TVA este un drept al contribuabilului care nu poate fi limitat daca sunt indeplinite conditiile de fond, chiar daca anumite cerinte de forma sunt omise. 

A mai aratat ca refuzul organelor fiscale de verificare a TVA in considerarea principiului unicitatii inspectiei fiscale echivaleaza cu anularea dreptului de deducere prin impunerea de conditii suplimentare de fond si forma incompatibile cu dreptul Uniunii, fiind vorba despre o masura disproportionata si excesiv de impovaratoare pentru contribuabil. 

Ce a decis Tribunalul Suceava

Prin sentinta din 31 martie 2016, Tribunalul Suceava a respins actiunea Zabrus ca neintemeiata, motivand ca reverificarea unei perioade care a facut deja obiectul unei inspectii fiscale impune identificarea unor date suplimentare fata de cele investigate, necunoscute autoritatilor la data primei verificari si a caror prezentare tardiva sa nu fie cauzata de culpa persoanei impozabile supuse controlului sau de culpa organului fiscal. 

La 31 martie 2016, Zabrus a declarat recurs impotriva acestei sentinte la Curtea de Apel Suceava si a sustinut ca dreptul la rambursarea TVA nu poate fi inlaturat prin impunerea de conditii suplimentare de fond sau forma, astfel cum sunt conditiile prevazute in reglementarea nationala, de corectare a erorilor materiale sau de reverificare a unei perioade care a facut deja obiectul unei inspectii fiscale. 

Protejati-va eficient impotriva sanctiunilor injuste dispuse de ANAF! Inspectia fiscala – Preventie si Contestatii va arata cum puteti anula pe loc  orice decizie abuziva a organelor fiscale, click AICI>>

Invocand principiile neutralitatii fiscale si proportionalitatii, Zabrus a aratat ca solutia excesiva adoptata de organele fiscale si confirmata de instanta de fond anuleaza dreptul sau de deducere a TVA pentru motive contrare Directivei TVA. 

Instanta de trimitere considera ca Zabrus nu se poate intemeia pe jurisprudenta Curtii in materia neutralitatii fiscale, din moment ce acesteia nu i s?a opus refuzul dreptului de deducere a TVA din cauza neindeplinirii unei cerinte de forma a dreptului de deducere, ci din cauza principiului unicitatii inspectiei fiscale, care rezulta din principiul securitatii juridice, acesta din urma fiind recunoscut si ocrotit de dreptul Uniunii si de jurisprudenta Curtii. 

Curtea de Apel Suceava a hotarat sa suspende judecarea cauzei si sa adreseze Curtii urmatoarele intrebari preliminare: 

„1) Directiva TVA, precum si principiile neutralitatii fiscale si proportionalitatii se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, unei practici administrative si/sau interpretari a prevederilor din legislatia nationala prin care se impiedica verificarea si acordarea dreptului de rambursare a TVA provenite din regularizari pentru operatiuni efectuate intr?o perioada anterioara perioadei de verificare si care a facut obiectul unei inspectii fiscale in urma careia organele fiscale nu au constatat deficiente de natura sa schimbe baza de impozitare a TVA, desi aceleasi dispozitii se interpreteaza in sensul ca organele fiscale pot proceda la reverificarea unei perioade supuse anterior inspectiei fiscale in temeiul unor date si informatii suplimentare obtinute ulterior in baza cooperarii dintre autoritatile si institutiile statului? 

2) Directiva TVA, precum si principiile neutralitatii fiscale si proportionalitatii se interpreteaza ca se opun, in imprejurari precum cele din litigiul principal, unor reglementari nationale cu caracter normativ care impiedica posibilitatea de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA pentru perioade fiscale care au fost supuse inspectiei fiscale afara de cazul in care corectarea se realizeaza in baza dispozitiei de masuri comunicate de organul de inspectie fiscala cu prilejul controlului anterior?”

Analiza C.J.U.E.

In ceea ce priveste dreptul de deducere, trebuie amintit ca, potrivit unei jurisprudente constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datoreaza TVA datorata sau achitata pentru bunurile achizitionate si pentru serviciile care le-au fost furnizate in amonte constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit de legiuitorul Uniunii. 

Astfel cum a subliniat Curtea in mod repetat, dreptul de deducere prevazut la articolul 167 si urmatoarele din Directiva TVA face parte integranta din mecanismul TVA si, in principiu, nu poate fi limitat. 

Regimul deducerilor urmareste sa degreveze in intregime intreprinzatorul de sarcina TVA datorate sau achitate in cadrul tuturor activitatilor sale economice. 

Sistemul comun al TVA garanteaza, prin urmare, neutralitatea in ceea ce priveste sarcina fiscala corespunzatoare tuturor activitatilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu conditia ca activitatile mentionate sa fie, in principiu, ele insele supuse la plata TVA. 

Desi dreptul de deducere a TVA este conditionat de respectarea conditiilor de fond si de forma prevazute de Directiva TVA, din cererea de decizie preliminara reiese ca indoielile instantei de trimitere rezulta doar din faptul ca dreptul de deducere a fost refuzat din cauza imposibilitatii persoanei impozabile de a?si corecta declaratia privind TVA intrucat cererea de corectare privea o perioada care facuse deja obiectul unei inspectii fiscale incheiate. In aceasta privinta, trebuie amintit ca, potrivit articolului 167 si articolului 179 primul paragraf din Directiva TVA, dreptul de deducere se exercita, in principiu, in aceeasi perioada in care acest drept a luat nastere, si anume in momentul in care taxa devine exigibila. 

Cu toate acestea, in temeiul articolelor 180 si 182 din directiva mentionata, o persoana impozabila poate fi autorizata sa efectueze deducerea taxei chiar daca nu si-a exercitat dreptul in perioada in care a luat nastere acest drept, sub rezerva respectarii anumitor conditii si modalitati stabilite prin reglementarile nationale. 

In aceasta privinta, reiese din jurisprudenta Curtii ca posibilitatea de a exercita dreptul de deducere fara nicio limitare in timp ar fi contrara principiului securitatii juridice, care impune ca situatia fiscala a persoanei impozabile, tinand seama de drepturile si de obligatiile acesteia din urma fata de administratia fiscala, sa nu poata fi pusa in discutie la nesfarsit. 

In consecinta, un termen de decadere a carui implinire are drept consecinta sanctionarea contribuabilului insuficient de diligent, care a omis sa solicite deducerea TVA aferente intrarilor, determinandu-l sa piarda dreptul de deducere, nu poate fi considerat ca este incompatibil cu sistemul instituit prin Directiva TVA, cu conditia ca, pe de o parte, acest termen sa se aplice in acelasi mod drepturilor similare in materie fiscala intemeiate pe dreptul intern si celor intemeiate pe dreptul Uniunii (principiul echivalentei) si, pe de alta parte, sa nu faca practic imposibila sau excesiv de dificila exercitarea dreptului de deducere (principiul efectivitatii). 

Daca din elementele furnizate de instanta de trimitere nu rezulta ca reglementarea nationala in discutie in litigiul principal prevede, in materie de TVA, un regim diferit de cel prevazut in alte materii fiscale ale dreptului intern, principiul efectivitatii se opune, in schimb, unei astfel de reglementari in masura in care aceasta poate, in imprejurari precum cele in discutie in litigiul principal, sa priveze o persoana impozabila de posibilitatea de a-si corecta declaratiile privind TVA atunci cand aceasta persoana impozabila a facut obiectul unei inspectii fiscale privind perioada fiscala vizata de corectarea mentionata, chiar daca termenul de decadere de cinci ani stabilit de reglementarea mentionata nu s-a implinit inca. 

Astfel, atunci cand, la fel ca in imprejurarile in discutie in litigiul principal, inspectia fiscala este declansata imediat dupa depunerea unei declaratii fiscale sau la scurt timp dupa aceasta, persoana impozabila este privata, potrivit reglementarii mentionate, de posibilitatea de a-si corecta declaratia privind TVA, astfel incat exercitarea dreptului de deducere a TVA de catre persoana impozabila devine in practica imposibila sau, cel putin, excesiv de dificila. 

Prin urmare, privarea printr-o reglementare nationala, precum cea in discutie in litigiul principal, a persoanei impozabile de posibilitatea de a-si corecta declaratia privind TVA prin scurtarea termenului pe care il avea la dispozitie in acest scop este incompatibila cu principiul efectivitatii. 

Principiul neutralitatii TVA impune, potrivit unei jurisprudente constante, ca deducerea acestei taxe in amonte sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de catre persoanele impozabile. 

Asadar, intr-o situatie precum cea in discutie in litigiul principal, tinand seama de locul important pe care il ocupa dreptul de deducere in sistemul comun al TVA, o sanctiune care consta intr-un refuz absolut al dreptului de deducere este disproportionata in cazul in care nu ar fi dovedita nicio frauda si nicio atingere adusa bugetului statului. 

Ce a decis C.J.U.E.

Articolele 167, 168, 179, 180 si 182 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, astfel cum a fost modificata prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, precum si principiile efectivitatii, neutralitatii fiscale si proportionalitatii trebuie interpretate in sensul ca se opun unei reglementari nationale precum cea in discutie in litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescriptie de cinci ani prevazut de dreptul national pentru corectarea declaratiilor privind taxa pe valoarea adaugata (TVA), impiedica, in imprejurari precum cele din litigiul principal, o persoana impozabila sa efectueze o astfel de corectare in vederea exercitarii dreptului sau de deducere pentru simplul motiv ca aceasta corectare priveste o perioada care a facut deja obiectul unei inspectii fiscale.