TVA: Ajustarea bazei de impozitare

Tags: tva, baza de impozitare

Intrebare:a) Societatea nostra s-a aflat in litigiu cu un client pentru suma de 3626.36 lei, reprezentand produse si servicii efectuate in anul 2008 si neincasate. In anul 2009 s-a obtinut o sentinta ...

Intrebare:
 a) Societatea nostra s-a aflat in litigiu cu un client pentru suma de 3626.36 lei, reprezentand produse si servicii efectuate in anul 2008 si neincasate. In anul 2009 s-a obtinut o sentinta comerciala (judecatoreasca) in baza careia s-a hotarat deschidrea procedurii de faliment impotriva debitoarei.
In opinia mea inregistrarile ar fi:
 
1) transfreul creantei la ''clienti incerti'':
   
     4118=4111        3623.36
2) inregistrarea pierderii din creante
 
      654=4118         3044.84
Ce se intampla cu TVA-ul colectat?
 
 b) Societare nostra efectueaza lucrari de reparatii auto si colaboreaza cu majoritatea societatilor de asigurare. Problema care apare este ca aceste societati de asigurare nu deconteaza integral valoarea lucrarilor efectuate clientilor drept urmare, ramane o valoare neincasata pe acesti clienti.
 
Cum evidentiez aceste diferente si ce se intampla cu TVA-ul aferent acelei valori neincasate?



Raspuns:
Referitor la prima intrebare, in situatia in care obtineti o hotarare judecatoreasca definitiva si irevocabila aveti posibilitatea sa ajustati  baza de impozitare inscrisa in  facturile emise in anul 2008.  Prin ajustarea bazei de impozitare se reduce in mod corespunzator si suma TVA colectata initial in anul 2008 prin facturile emise.  
Operatiunea de corectare a TVA colectata este denumita ajustare si este reglementata prin  articolul 138 litera d) conform caruia   baza de impozitare se reduce  in situatia in care  contravaloarea bunurilor livrate  nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisa incepand cu data pronuntarii hotararii judecatoresti de inchidere a procedurii prevazute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificarile si completarile ulterioare, hotarare ramasa definitiva si irevocabila. Deci, ajustarea TVA nu se  efectueaza la data deschiderii procedurii de faliment ci numai dupa primirea hotararii definitive si irevocabile de inchidere a acestei proceduri.  

Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA in vigoare  la data faptului generator.  Acest aspect este reglementat prin articolul 134^2 alineatul (3) conform caruia taxa este exigibila la data la care intervine oricare dintre evenimentele enumerate  la art. 138, dar  regimul de impozitare si cotele aplicabile sunt cele in vigoare la data operatiunii de baza care a generat astfel de  evenimente.

In acest context, deoarece faptul generator a fost anterior datei de 1 iulie 2010, cota TVA aplicabila pentru efectuarea ajustarii este de 19%.

Reducerea bazei de impozitare se efectueaza la nivelul  sumei neincasate inregistrate in soldul debitor al contului 411 sau al contului 4118 existent la data inceperii formalitatilor de declarare in stare de faliment a clientului dvs.  

Obligativitatea emiterii unei facturi pentru ajustarea bazei de impozitare a TVA rezulta din  prevederile articolului 159 ,,Corectarea documentelor,,  alineatul 2  din Codul fiscal prin care se face precizarea ,,In situatiile prevazute la art. 138 furnizorii de bunuri si/sau prestatorii de servicii trebuie sa emita facturi sau alte documente, cu valorile inscrise cu semnul minus, cand baza de impozitare se reduce ……care vor fi transmise si beneficiarului, cu exceptia situatiei prevazute la art. 138 lit. d).,,.  Prin litera d) este permisa ajustarea ,,in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului.,,
Asa cum rezulta din textul de lege, factura  emisa pentru ajustarea in minus a bazei de impozitare  nu se transmite si firmei declarate in stare de faliment.
Aceiasi obligatie  rezulta si din normele de aplicare ale Codului fiscal elaborate pentru punerea in practica a  articolului 138, la punctul 20, alineatul 1 prin care se face precizarea ca  furnizorii de bunuri  sau prestatorii de servicii  ajusteaza baza impozabila a taxei dupa efectuarea livrarii/prestarii in situatia in care  evenimentele enumerate la  articolul  138 din Codul fiscal intervin ulterior facturarii si inregistrarii taxei in evidentele persoanei impozabile. In continuare, se mentioneaza obligatia furnizorilor sau a prestatorilor de a  emite in aceste situatii,  facturi cu valorile inscrise cu semnul minus deoarece  are loc reducerea bazei de impozitare a TVA  

Pe factura  astfel emisa se face  referire la factura initiala si se inscrie  mentiunea ,, ajustare baza de impozitare,,. D.p.d.v. al formei, factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi considerata o factura de stornare.   

Daca pentru acelasi client declarat definitiv si irevocabil in stare de faliment, aveti mai multe facturi neincasate integral sau partial neincasate, va recomand sa  emiteti   o factura de ajustare pentru fiecare factura emisa initial. Nu   recomand emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare,  pentru intregul sold debitor al contului 4118.

Nu s-ar mai respecta astfel cerintele impuse prin articolul 155 alineatul 5, litera c), h), i) si n) din Codul fiscal cu privire la informatiile ce trebuie furnizate obligatoriu prin fiecare factura emisa, referitoare la:
- litera c): data la care au fost livrate bunurile sau data la care au fost prestate serviciile;
- litera h): denumirea si cantitatea bunurilor livrate sau denumirea serviciilor prestate;
- litera i) : baza de impozitare a bunurilor si serviciilor  pentru fiecare cota si   pretul unitar, exclusiv taxa;
- litera n) : o referire la alte facturi sau documente emise anterior.

Va recomand sa inscrieti pe factura de ajustare urmatoarele informatii necesare pentru identificarea operatiunii:
- baza legala a  ajustarii efectuate:  Cod fiscal, articol 138, litera d);
- numarul si data hotararii   judecatoresti  definitive si irevocabile.

Acesta poate fi un model de factura pentru ajustarea bazei de impozitare a TVA aferenta clientului 1:

    Furnizor:                Cumparator:
    S.C.  …… S.A.                 S.C. …… S.R.L.
    Sediul social: str. .., nr. …                 Sediul social: str. ... nr….
    ……                 …..
    Nr. O.N.R.C. J …..1999                Nr. O.N.R.C. J …..1999
    c.u.i. RO ………………                c.u.i. RO ………………
                        
    Factura nr. 775 din 30.12.2012
                        
Nr. crt.    

Denumire    

U.M.    

Cantit.    Pretul unitar (fara TVA)         - lei -    

Valoare              - lei -    
Valoare  TVA             - lei -
                        
                        
0    1    2    3    4    5    6
1    Ajustare baza de impozitare la factura nr. 5493/05.04.08 conform articol 138, lit. d),  hotarare judecatoreasca definitiva si irevocabila nr. …din data de 20.12.2010    x    x    x    -   3.044,85     - 578,51
2    Total factura (col. 5 + col. 6)    -3.623,36


Ajustarea bazei de impozitare se raporteaza prin decontul de TVA la randul  randul 15  denumit ,,Regularizari taxa colectata,,   aspect reglementat prin  O.M.F.P. 2245 din  29 iulie 2010 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (300) "Decont de taxa pe valoarea adaugata". La randul 15  se evidentiaza sumele rezultate din:
- corectarea informatiilor cuprinse la randurile 9, 10, 11 si 12 din deconturile anterioare;
- orice alte sume rezultate din regularizarile prevazute de legislatia in vigoare, datorate unor evenimente care determina modificarea datelor declarate initial. Aici se poate  incadra si ajutarea bazei de impozitare a TVA impusa de falimentul clientului. Consider ca operatiunea de ajustare poate fi asimilata unei regularizari a taxei.   
Deoarece clientul  declarat  in stare de faliment este radiat  de la Registrul comertului,   facturile  emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai  raporteaza  prin formularul ,,Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national,, cod 394 .

Prin punctul 189 alineatul  (1) din cadrul O.M.F.P. nr. 3055 se impune inregistrarea  distincta in contabilitate a unei creante incerte prin  contul 4118 "Clienti incerti sau in litigiu" sau in conturi analitice ale conturilor de creante.  
 
In  baza hotararii judecatoresti definitive si irevocabile primite, firma dvs.   procedeaza la emiterea facturii de  ajustare a bazei de impozitare si implicit, a TVA colectata initial la data livrarii bunurilor sau prestarii serviciilor. In baza  facturii emise, firma dvs. in calitate de creditor  efectueaza urmatoarele inregistrari contabile, de exemplu,  pentru un client neincasat cu un sold debitor de 3.623,36 lei, inclusiv TVA:
- inregistrarea clientului,,incert si in litigiu,, dupa  decizia  AGA de a fi actionat in judecata:
4118                                                              = 4111                               30.000
,,Clienti incerti si in litigiu,,                             ,,Clienti,,

- dupa obtinerea hotararii judecatoresti ramase definitive si  emiterea facturii de ajustare a bazei de impozitare se efectueaza doua inregistrari contabile :
- scaderea  din evidenta a clientului cu  suma neincasata, exclusiv TVA ( 3.623,36 x 19/119 =578,51 lei) si (3.623,36 – 578,51 = 3.044,85 lei)
654                                                              = 4118                               3.044,85 lei
„Pierderi din creante                                      ,,Clienti incerti sau in litigiu”
si debitori diversi”
 
    anularea prin ajustare a sumei TVA colectate initial la livrarea bunului sau prestarea serviciului:

4427                                                            = 4118                                     578,51 lei
,,TVA colectata,,                                            ,, Clienti incerti sau in litigiu”
 
Sumele inregistrate in contul 654  sunt deductibile  d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil asa cum se reglementeaza prin articolul 21, alineatul 2, litera n) punctul  1 ,,pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri: 1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti; ,,.      

Din punct de vedere fiscal, daca nu nu  exista  o hotarare judecatoreasca  sau  daca nu este  constituit un provizion,  cheltuiala cu scoaterea creantelor din evidenta este  nedeductibila fiscal la determinarea profitului impozabil.  Acest fapt este reglementat prin prevederile articolului 21 alin. 4 lit. o): “Sunt nedeductibile....o) pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 22, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, in alte situatii decat cele prevazute la art. 21 alin. (2) lit. n). ...”

 Deci, inregistrarile efectuate de dvs. sunt corecte. Totusi, in situatia in care nu sunteti in posesia unei hotarari judecatoresti definitive si irevocabile, suma TVA aferenta facturii neincasate nu poate fi ajustata, motiv pentru care in debitul contului 654 se inregistreaza intreaga suma din soldul debitor al contului 411, respectiv suma de 3.623,36.lei. Aceasta cheltuiala este nedeductibila la calculul rezultatului fiscal al anului 2010.  

Referitor la cea de a doua  intrebare, consider ca sumele neachitate de catre societatea de asigurari trebuie achitate de catre clientul care a semnat contractul de asigurare in fransiza. Printr-un astfel de contract, clientul persoana fizica si-a asumat responsabilitatea achitarii unei anumite sume negociate cu societatea de asigurari. Practic, inainte de scoaterea din evidenta a acestor clienti, firma dvs. trebuie sa ia masurile necesare pentru incasarea creantelor sale.     De altfel, acest aspect este reglementat in mod expres   la  punctul 187 din O.M.F.P. nr.  3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, sectiunea 8.4 ,,Terti,,. Prin acest act normative  se impune ca la scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termene de incasare sau de plata sunt prescrise, firma dvs.  sa demonstreze ca au fost intreprinse toate demersurile legale, pentru decontarea acestora.  

In ceea ce priveste soldul debitor al contului 411, in lipsa unei hotarari judecatoresti definitive si irevocabile pentru fiecare client,  nu se poate efectua ajustarea bazei de impozitare a TVA reglementata prin 138 litera d) din Codul fiscal. Din acest motiv, scaderea  din evidenta a clientului respectiv, daca este prescris,  se  face la valoarea a creantei cu TVA inclusa prin formula contabila 6588 = 411.

D.p.d.v. al TVA, inchiderea soldului debitor al contului,,clienti,, prin debitul contului 658 ,,Alte cheltuieli de exploatare,,    nu reprezinta operatiune impozabila din sfera de aplicare a TVA deoarece aceasta operatiune  reprezinta  in fapt  doar o relatie de decontare intre doi parteneri de afaceri. Lichidarea creantei  nu reprezinta   o operatiune   de prestare  de servicii din sfera T.V.A, efectuata cu plata, chiar daca operatiunea implica stingerea unei obligatii  de plata care decurge dintr-o operatiune economica de prestare de serviciu efectuata anterior momentului stingerii  creantei respective. Operatiunea a fost  impozabila d.p.d.v. al TVA initial,  la data faptului generator, respectiv la  data prestarii serviciilor care a generat acea creanta. Taxa a fost colectata de catre firma dvs. in calitate de prestator  la momentul  faptului generator, prin emiterea unei facturi.  

Din acest motiv, prin inchiderea soldului  contului 411  nu se mai colecteaza TVA, fiind suficienta formula contabila 658 = 411 la valoarea integrala a creantei.

In acest caz, tratamentul fiscal al operatiunilor efectuate cu privire la stingerea creantelor are influienta doar asupra impozitului pe profit. Astfel,  suma inregistrata in debitul contului 658 reprezinta cheltuiala nedeductibila d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil deoarece nu este aferenta realizarii unui venit impozabil, aspect reglementat prin art. 21 alin. 1 din Codul fiscal.