Ajustare TVA. Studii de caz utile chiar si pentru cei mai abili contabili

Tags: ajustare tva, cum se face ajustarea tva, spete 

In acest articol prezentam cateva studii de caz utile si pentru cei mai abili contabili, referitoare la ajustarea TVA. In randurile urmatoare specialistii nostri explica cum se ajusteaza TVA-ul in cazul depasirii cheltuielilor de protocol, in cazul firmelor care dau faliment, dar si cand sunt achizitionate autovehicule in leasing financiar.

Speta1. Depasire cheltuieli de protocol. Ajustare TVA

Un PFA cu norma de venit, platitoare de tva, efectueaza mai multe operatiuni privind cheltuielile de protocol. Isi deduce tva-ul la facturile primite. Cum va proceda la finalizarea anului si la stabilirea cheltuielilor deductibile, respectiv trebuie sa faca ajustare de tva?

Raspuns: 

Potrivit art 270 alin 8 lit c din Codul fiscal, nu constituie livrare de bunuri, in sensul alin. (1):
c) acordarea de bunuri de mica valoare, in mod gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, in conditiile stabilite prin normele metodologice.
          Norme metodologice (PCT 7 ALIN 12)
In sensul art. 270 alin. (8) lit. c) din Codul fiscal:
a) bunurile de mica valoare acordate gratuit in cadrul actiunilor de protocol nu sunt considerate livrari de bunuri daca valoarea fiecarui cadou oferit este mai mica sau egala cu plafonul de 100 lei, exclusiv TVA. Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit. In situatia in care persoana impozabila a oferit si cadouri care depasesc individual plafonul de 100 lei, exclusiv TVA, insumeaza valoarea depasirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare de bunuri cu plata, si colecteaza taxa, daca taxa aferenta bunurilor respective este deductibila total sau partial. Se considera ca livrarea de bunuri are loc in ultima zi lucratoare a perioadei fiscale in care au fost acordate bunurile gratuit si a fost depasit plafonul. Baza impozabila, respectiv valoarea depasirilor de plafon, si taxa colectata aferenta se inscriu in autofactura prevazuta la art. 319 alin. (8) din Codul fiscal, care se include in decontul intocmit pentru perioada fiscala in care persoana impozabila a acordat bunurile gratuit in cadrul actiunilor de protocol si a depasit plafonul;
 
Conform art 271 alin 5 lit a din Codul fiscal, nu constituie prestare de servicii efectuata cu plata in sensul alin. (4), fara a se limita la acestea, operatiuni precum:

a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite in cadrul activitatii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii in mod gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, in conditiile stabilite prin normele metodologice;
 Norme metodologice
 In sensul art. 271 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, nu constituie prestare de servicii efectuata cu plata utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite in cadrul activitatii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii in mod gratuit in cadrul actiunilor de protocol in masura in care actiunile de protocol sunt realizate in scopuri legate de activitatea economica a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul prevazut la pct. 7 alin. (12) lit. a).
Taxa pe valoare adaugata aferenta bauturilor alcoolice si produselor din tutun nu este deductibila pentru actiuni de protocol, potrivit normelor prevazute de art. 297 alin. (7) lit. b) din Codul fiscal:
„297.(7) Nu sunt deductibile:
b) taxa datorata sau achitata pentru achizitiile de bauturi alcoolice si produse din tutun, cu exceptia cazurilor in care aceste bunuri sunt destinate revanzarii sau pentru a fi utilizate pentru prestari de servicii sau pentru cazurile prevazute la art. 270 alin. (8) lit. b) si art. 271 alin. (5) lit. b).”
 Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit. In situatia in care persoana impozabila a oferit si cadouri care depasesc individual plafonul de 100 lei, exclusiv TVA, insumeaza valoarea depasirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare de bunuri cu plata, si colecteaza taxa, daca taxa aferenta bunurilor respective este deductibila total sau partial. Se considera ca livrarea de bunuri are loc in ultima zi lucratoare a perioadei fiscale in care au fost acordate bunurile gratuit si a fost depasit plafonul. Baza impozabila, respectiv valoarea depasirilor de plafon, si taxa colectata aferenta se inscriu in autofactura prevazuta la art. 319 alin. (8) din Codul fiscal, care se include in decontul intocmit pentru perioada fiscala in care persoana impozabila a acordat bunurile gratuit in cadrul actiunilor de protocol si a depasit plafonul”.
 
Autofactura emisa conform pct. 92 alin. (5) din normele metodologice aprobate prin HG 1/2016, pentru depasirea plafonului de 100 lei,  se declara in decontul de TVA formular D300 completat pentru perioada fiscala in care bunul achizitionat a fost acordat cu titlul de cadou/protocol:
„92.(5) In cazul depasirii plafoanelor stabilite la pct. 7 alin. (12) pentru operatiunile prevazute la art. 270 alin. (8) lit. c) din Codul fiscal, persoanele impozabile inregistrate in scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal au obligatia sa intocmeasca autofactura conform prevederilor alin. (2) numai in scopuri de TVA. Autofactura va cuprinde la rubrica Cumparator informatiile de la alin. (3) lit. c), iar in cazul bunurilor acordate gratuit in cadrul actiunilor de protocol, sponsorizare, mecenat, in loc de denumirea si descrierea bunurilor livrate se poate mentiona, dupa caz: depasire plafon protocol, sponsorizare sau mecenat.”
De asemenea, autofactura emisa de PFA se va declara si in declaratia informativa D394 aferenta aceleiasi perioade.
Masa servita la restaurant impreuna cu partenerii de afaceri este considerata prestare de serviciu potrivit pct.18 din Norme si nu o livrare de bunuri. In aceste conditii, nu se aplica limita cadoului de 100 lei pana la care nu se aplica TVA, conform pct. 8 alin. (8) din norme.

 

 

Speta2. Client in faliment. Ajustare tva

O societate are un client aflat in procedura de faliment din anul 2012 pentru care ne-am inscris la masa credala cu suma de 362.000 ron. In anul 2012 s-au creat provizioane pentru intreaga suma, fiind considerate cheltuieli nedeductibile 100%. Anul 2023 fiind ultimul an in care putem ajusta TVA, vom proceda dupa cum urmeaza: emitem factura cu semnul minus, cu referire la facturile stornate si la art. 287 lit. d, pe care nu o vom trimite beneficiarului si nu o vom declara in D394. Inregistrarea: 4118 = 4427 in rosu (TVA 24%). Cum vom proceda cu suma ramasa in contul 4118? Vom ramane cu aceasta suma in sold pana la inchiderea falimentului, iar atunci vom inregistra 654 = 4118 cheltuieli deductibile fiscal 100% si tot atunci vom face si anularea provizionului 491 = 7584 neimpozabil 100%? daca inregistrez 654=4118 inainte de a se inchide procedura de faliment, cheltuiala este nedeductibila? multumesc!

 

Raspuns: 

Inregistrarile prezentate in enuntul intrebarii sunt corecte cu mentiunea ca, in opinia mea, scoaterea din evidenta a creantei (cu anularea provizionului) se va efectua numai la momentul la care clientul se radiaza ori creanta este anulata. Consider ca ajustarea tva nu trebuie corelata cu scoaterea din evidenta a creantei.
In situatia in care treceti pe cheltuieli cheltuiala, desi nu a fost anulata creanta prin inchiderea procedurii de faliment, atunci aceasta cheltuiala nu ar fi deductibila pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 26 din Codul fiscal.
Ati mentionat ca In anul 2012 s-au creat provizioane pentru intreaga suma, fiind considerate cheltuieli nedeductibile 100%. . Nu stiu din ce motiv nu ati dedus acele provizioane. Ele sunt deductibile 100%, conform art. 26 alin. (1) lit. j), deci cheltuiala acoperita de astfel de provioane ar fi deductibila fiscal.

Opinia mea este ca puteti efectua ajustarea tva in conditiile prevazute la art. 287 lit. d) din Codul fiscal, prin intocmirea unei facturi de ajustare care nu se transmite clientului (conform art. 330 alin. (2) din Codul fiscal), factura care nu face obiectul formularului 394 deoarece operatiunea nu este considerata livrare de bun sau prestare de servicii.
Din punct de vedere contabil, nu renuntati la creanta, deci nu consider corect sa o scoateti din evidenta.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata se reduce, conform art. 287 lit. d) din Codul fiscal, in cazul in care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa ca urmare a intrarii in faliment a beneficiarului sau ca urmare a punerii in aplicare a unui plan de reorganizare admis si confirmat printr-o sentinta judecatoreasca, prin care creanta creditorului este modificata sau eliminata.
Deci se poate ajusta tva-ul doar prin deschiderea procedurii de faliment a clientului.

Termen de ajustare
Ajustarea este permisa incepand cu data pronuntarii hotararii judecatoresti de confirmare a planului de reorganizare, iar, in cazul falimentului beneficiarului, incepand cu data sentintei sau, dupa caz, a incheierii, prin care s-a decis intrarea in faliment, conform legislatiei privind insolventa.
Ajustarea se efectueaza in termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a pronuntat hotararea judecatoreasca de confirmare a planului de reorganizare, respectiv a celui in care s-a decis, prin sentinta sau, dupa caz, prin incheiere, intrarea in faliment. 
In cazul in care intrarea in faliment a avut loc anterior datei de 1 ianuarie 2019 si nu a fost pronuntata hotararea judecatoreasca definitiva/definitiva si irevocabila de inchidere a procedurii prevazute de legislatia insolventei pana la aceasta data, ajustarea se efectueaza in termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie 2019.
Astfel, se poate efectua ajustarea tva de la momentul intrarii in faliment/reorganizare a beneficiarului pana la indeplinirea termenului de 5 ani de la data de 1 ianuarie 2019.

Nota: Ajustarea este permisa chiar daca s-a ridicat rezerva verificarii ulterioare, conform Codului de procedura fiscala. Prin efectuarea ajustarii se redeschide rezerva verificarii ulterioare pentru perioada fiscala in care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata pentru operatiunea care face obiectul ajustarii.

Modalitatea de ajustare a tva este prevazuta la art. 330 alin. (2) din Codul fiscal. Factura de ajustare, intocmita cu semnul minus sau, dupa caz, o mentiune din care sa rezulte ca valorile respective sunt negative cand baza de impozitare se reduce sau, dupa caz, fara semnul minus sau fara mentiunea din care sa rezulte ca valorile respective sunt negative, daca baza de impozitare se majoreaza, nu se transmite beneficiarului.
Nefiind o operatiune legata de o livrare de bunuri bunurilor sau o prestare de servicii (in fapt nu se acora o reducere clientului), factura nu face obiectul declaratiei 394 Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scopuri de TVA . Nici clientul nu va declara operatiunea pentru ca nu primeste aceasta factura.

Daca va aflati in termenul de ajustare, ajustati tva dedusa in baza art. 287 lit. d) din Codul fiscal (chiar si inainte de inchiderea procedurii de faliment).

Ajustarea tva (anularea tva colectata) se reflecta in contabilitate cu ajutorul urmatorului articol contabil:
4118 = 4427 suma cu minus
In decontul de tva, operatiunea se inscrie la randul rd.16 Regularizari taxa colectata , cu semnul minus.
Din punct de vedere al impozitului pe profit, se aplica prevederile art. 25 lit. h) din Codul fiscal care nu au suferit modificari. Scoaterea din evidenta a creantei neincasate (pentru valoarea fara TVA) se va realiza la momentul la care exista certitudinea ca nu va mai putea fi incasata (nu pe baza facturii de ajustare ce se intocmeste strict pentru tva). 

Scoatere din evidenta creanta, pentru suma ramasa in contul 4118, la momentul radierii clientului:
654=4118
Concomitent se anuleaza provizionul ramas fara obiect:
491=7814

 

 

Speta3. Ajustare TVA, autovehicul achizitionat in leasing financiar

Un birou de avocatura a incheiat in 07.2020 un contract de leasing financiar pentru o masina in valoare de 400000 lei. A dedus tva 1/2 Durata de amortizare 6 ani. In 01.2023 contracteaza un leasing operational pentru alta masina. Codul fiscal prevede deducerea cheltuielilor de intretinere si functionare pentru 1 masina de PFA. Intrebarea este daca in conditiile in care se considera ca nu mai foloseste prima masina pentru activitate economica se impune ajustarea tva-ului dedus 1/2 pentru primul leasing operational?

 

Raspuns: 

Din punctul de vedere al TVA transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing este considerata prestare de servicii conform art. 271 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal.
Potrivit prevederilor de la pct. 8 alin. 4 din NM, data in aplicarea acestui articol, la sfarsitul perioadei de leasing, daca locatorul/finantatorul transfera locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operatiunea reprezinta o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul.
Conform art. 305 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, bunurile care fac obiectul unui contract de inchiriere, de leasing, de concesionare sau oricarui altui tip de contract prin care bunurile se pun la dispozitia unei persoane sunt considerate bunuri de capital apartinand persoanei care le inchiriaza, le da in leasing sau le pune la dispozitia altei persoane.

Potrivit prevederilor de la pct. 79 alin. 6 din NM, ajustarea taxei deductibile aferente bunurilor de capital care fac obiectul inchirierii, leasingului, concesionarii sau oricarei alte metode de punere a acestora la dispozitia unei persoane, se efectueaza de catre persoana care inchiriaza, da in leasing ori pune la dispozitia altei persoane bunurile respective, cu exceptia situatiei prevazute la alin. (7).
Potrivit prevederilor de la art. 305 alin. 4 lit. a) pct. 1 din Codul fiscal, ajustarea taxei deductibile prevazute la alin. (1) lit. d) se efectueaza:
a)in situatia in care bunul de capital este folosit de persoana impozabila:
1.integral sau partial, pentru alte scopuri decat activitatile economice, cu exceptia bunurilor a caror achizitie face obiectul limitarii la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 298;

Prin urmare, transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing este considerata prestare de servicii, astfel ca nu se pune problema ajustarii TVA, pentru avans si pentru ratele de leasing, intrucat acestea se considera utilizate in perioada fiscala in care au fost achizitionate.