Dreptul de deducere al TVA si jurisprudenta Curtii Europene de Justitie

Cu toate ca Directivele TVA stabilesc fara echivoc principiile si mecanismul de functionare a TVA, transpunerea acestora in legislatia interna a dat nastere multor controverse, sursa acestora ...

Cu toate ca „Directivele TVA“ stabilesc fara echivoc principiile si mecanismul de functionare a TVA, transpunerea acestora in legislatia interna a dat nastere multor controverse, sursa acestora reprezentand-o de cele mai multe ori interpretarea realizata pe de o parte de legiuitorul si organele fiscale din statele membre, iar pe de alta parte de catre contribuabilii ce actioneaza pe teritoriul acestora.

O astfel de situatie a carei clarificare a fost solicitata, pe calea recursului prejudiciar Curtii Europene de Justitie, o reprezinta speta C -4/ 1994 „BLP Group plc v Commissioners of Customs & Excise“ al carei obiect il constituie exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achizitiile destinate desfasurarii de operatiuni scutite de taxa.
BLP este o societate ce are ca obiect de activitate gestionarea de participatii financiare si care furnizeaza servicii unui grup de societati comerciale producatoare de bunuri destinate industriei mobilei si amenajarilor de interioare care, in anul 1989, a achizitionat capitalul social al unei societati germane, Berg Mantelprofilwerk GmbH (SRL).

In luna iunie 1991, situatia financiara a societatii BLP luand o turnura ingrijoratoare, administratorii sai au cedat cu titlu oneros un procent de 95% din partile sociale ale Berg. Sumele provenite din vanzare au fost afectate platii datoriilor societatii BLP.

In raportarile privind TVA pentru perioada incheiata la 30 septembrie 1991, BLP a solicitat deducerea TVA aferente platii a trei facturi, pentru servicii profesionale ce i-au fost furnizate acesteia de banci comerciale, consilieri juridici si experti contabili, cu ocazia vanzarii partilor sociale ale societatii Berg. Organele fiscale, considerand ca cesiunea de parti sociale constituia o operatiune scutita de TVA au refuzat acordarea respectivei deduceri, echivalenta a 39.854 lire sterline Ulterior refuzului, Societatea BLP a declarat recurs in fata tribunalului londonez competent sa solutioneze cererile privind TVA (London Value Added Tax Tribunal) impotriva acestei hotarari, invocand, in principal, dispozitiile art. 17 si 19 din Directiva a 6-a. In aceste conditii, instanta a decis sa suspende judecata, solicitand Curtii sa se pronunte asupra urmatoarelor chestiuni prejudiciale:

"Avand in vedere dispozitiile art. 2 din prima directiva si ale art. 17 din Directiva a 6-a, in cazul in care o persoana impozabila („A“) presteaza unui alte persoane impozabile („B“), servicii destinate realizarii unei operatiuni scutite de TVA (cesionarea de parti sociale), calificata drept o "operatiune financiara accesorie“ si ale carei scop si rezultat constau in procurarea sumelor destinate platii tuturor datoriilor lui B, respectivele servicii furnizate de A constituie:

 a) servicii destinate realizarii unei operatiuni scutite de TVA, care nu dau drept de deducere a taxei platite in amonte;

b) servicii destinate realizarii unei operatiuni taxabile (si anume activitatea economica principala a lui B, care consta in prestarea unor servicii taxabile), care dau drept de deducere integrala a taxei platite in amonte;

c) servicii destinate atat realizarii unor operatiuni scutite de TVA, cat si realizarii unor operatiuni taxabile, astfel incat taxa aferenta, platita in amonte, este deductibila, conform art. 15 paragraful 5 din Directiva a 6-a.

In opinia societatii BLP, limitarea deducerii prevazute de art. 17 paragraful 2 la TVA datorate sau platite pentru furnizarile de bunuri sau de servicii legate direct de operatiuni taxabile, ar fi contrara insusi textului acestei dispozitii, ar impune aplicarea unui tratament diferit unor operatiuni ce ar trebui supuse aceluiasi regim si ar fi contrara principiului neutralitatii TVA. In acest sens, societatea BLP a invocat lipsa oricarui temei care sa justifice dreptul de deducere a TVA pentru serviciile prestate de auditori sau de consilierii juridici in vederea realizarii operatiunilor impozabile, si, prin asimilare, un asemenea drept nu s-ar justifica nici in cazul analizat in speta in discutie.

Printre altele, BLP a sustinut ca, daca, pentru a raspunde nevoii de lichiditati, aceasta ar fi contractat un imprumut bancar, TVA aferenta serviciilor oferite de un consilier financiar, indispensabile contractarii unui astfel de imprumut, ar fi fost deductibila integral. Ori, conform principiului neutralitatii taxelor, deciziile economice nu pot fi influentate de factori de ordin fiscal.

De altfel, BLP subliniaza faptul ca serviciile respective au fost destinate atat realizarii unei operatiuni care nu da drept de deducere, cesionarea de parti sociale, cat si unor operatiuni taxabile, si anume, toate operatiunile care se incadreaza in obiectul social al societatii solicitante. Art. 19 din Directiva a 6-a, privind calculul pro-rata in cazul operatiunilor mixte, devine astfel incident si, dat fiind faptul ca operatiunea scutita constituie o operatiune financiara, conform paragrafului 2 al articolului, aceasta nu va trebui inclusa in calculul pro-rata, prevazut de paragraful 1.

Bugete cash flow rentabilitate risc - ghid practic

Vezi AICI detalii

Ghidul practic al contabilului din domeniul constructiilor

Vezi AICI detalii

Marea Carte Verde a Monografiilor Contabile 2024 varianta tiparita

Vezi AICI detalii

Curtea a considerat ca aceste argumente nu pot fi primite intrucat paragraful 2 al art. 17, din Directiva a 6-a, trebuie interpretat in lumina paragrafului 5 al aceluiasi articol. Paragraful 5, precitat, stabileste regimul aplicabil dreptului de deducere a TVA aferenta bunurilor sau serviciilor afectate de persoana impozabila "atat realizarii de operatiuni care dau drept de deducere, la care fac referire paragrafele 2 si 3, cat si realizarii de operatiuni care nu dau drept de deducere“.Utilizarea in cuprinsul acestei dispozitii a termenilor "afectate realizarii“ demonstreaza faptul ca, pentru a da drept de deducere, conform paragrafului 2, bunurile sau serviciile respective trebuie sa prezinte o legatura directa si imediata cu operatiunile impozabile si ca, in aceste conditii, scopul ultim urmarit de persoana impozabila este indiferent.

Mai mult decat atat, aceasta interpretare isi gaseste confirmarea atat in articolul 2 din prima directiva, cat si in art. 17 paragraful 3 c) din Directiva a 6-a.

In mod concret, conform art. 2 din prima directiva, „se va putea deduce exclusiv valoarea taxei ce a grevat in mod direct costul diverselor elemente constitutive ale pretului unei operatiuni taxabile“. In ceea ce priveste art. 17 paragraful 3 c), acesta prevede ca: "Statele membre acorda, in egala masura, oricarei persoane impozabile, deducerea sau rambursarea TVA, prevazuta la paragraful 2, in masura in care bunurile si serviciile sunt afectate realizarii: ... c) operatiunilor scutite conform art. 13, B a) si d), pct. 1 si 5, in cazul in care beneficiarul este stabilit in afara Comunitatii sau in cazul in care aceste operatiuni sunt legate direct de bunuri destinate a fi exportate catre o tara din afara Comunitatii.“

Asadar, conform interpretarii Curtii, actele normative sus-citate prevad exclusiv cu titlu de exceptie dreptul de deducere a TVA aferente bunurilor si serviciilor destinate realizarii de operatiuni scutite.

De altfel, sustine instanta, daca s-ar admite interpretarea sustinuta de societatea BLP, administratia ar trebui ca, in cazul prestatiilor care, la fel ca si in speta de fata, nu sunt legate in mod obiectiv de operatiuni impozabile, sa initieze anchete, pentru a determina intentia persoanei impozabile. Ori o atare obligatie ar fi contrara obiectivelor sistemului TVA, de a asigura securitatea juridica si de a facilita actele inerente aplicarii taxei, prin luarea in considerare, exceptand unele cazuri exceptionale, a naturii obiective a operatiunii in cauza.

Curtea a afirmat ca este adevarat totusi ca o intreprindere ale carei activitati intra in sfera TVA are drept de deducere a taxei aferente serviciilor furnizate de auditori sau de consilieri juridici pentru operatiunile taxabile ale persoanei impozabile si ca, in cazul in care BLP s-ar fi decis sa contracteze un imprumut bancar, destinat satisfacerii acelorasi necesitati, ar fi avut drept de deducere a TVA aferente serviciilor unui consilier financiar, indispensabile contractarii unui asemenea imprumut.

Aceasta constituie insa o consecinta a faptului ca respectivele servicii, ale caror costuri sunt incluse in cheltuielile generale ale intreprinderii si reprezinta astfel elemente constitutive ale pretului produselor, sunt afectate de persoana impozabila in scopul realizarii de operatiuni taxabile.

Prin urmare, Curtea a considerat ca raspunsul la prima chestiune este ca art. 2 din prima directiva si art. 17 din Directiva a 6-a trebuie interpretate in sensul ca, exceptand situatiile prevazute expres de aceste directive, in cazul in care persoana impozabila presteaza servicii unei alte persoane impozabile, care le afecteaza realizarii unei operatiuni scutite, aceasta nu are un drept de deducere a TVA platit in amonte, nici chiar in cazul in care obiectivul ultim al operatiunii scutite consta in realizarea unei operatiuni taxabile.

Concluzii

In viziunea Curtii Europene de Justitie, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, prevazut de art. 17 paragraful 2 din Directiva 6, este necesar ca bunurile sau serviciile utilizate de persoana impozabila sa prezinte o legatura directa cu operatiunile taxabile si, prin urmare, scopul final urmarit de persoana impozabila este indiferent.

In consecinta, in cazul in care o persoana impozabila livreaza bunuri sau presteaza servicii unui alte persoane impozabile, care le afecteaza realizarii unei operatiuni scutite
de TVA, aceasta nu va avea dreptul de deducere a TVA platita in amonte, nici chiar in cazul in care obiectivul final al operatiunii exceptate consta in efectuarea unei operatiuni taxabile.

In opinia noastra decizia Curtii Europene de Justitie este criticabila sau cel putin poate fi pusa in discutie sub aspectul acuratetii cu care urmareste aplicarea corecta a reglementarilor in materie de TVA, in ton cu scopul urmarit de legiuitorul comunitar.

In primul rand nu a fost lamurit faptul daca operatiunile efectuate de BPL au drept scop doar „lichidarea“ patrimoniului societatii sau procurarea de fonduri care sa ofere posibilitatea de a-si continua activitatea, lamurire care in final putea impune un regim fiscal clar. Distinctia trebuie facuta in fapt intre partea de activitate care va fi continuata de BLP si restul activitatii, si nu intre serviciile financiar-bancare si cedarea sau vanzarea de active care sunt operatiuni neimpozabile (transferul de active prin vanzare este operatiune neimpozabila daca primitorul activelor este o persoana impozabila, deoarece acesta fiind considerat succesorul in drepturi si obligatii a vanzatorului va avea obligatia ajustarii dreptului de deducere prevazut de reglementarile TVA).

Intr-un alt sens, Directiva TVA nu face distinctie in care stagiu de circulatie a bunurilor si serviciilor pe piata trebuie indeplinit criteriul economic. In opinia noastra, acest criteriu trebuie indeplinit stagiu cu stagiu si nu doar in cel final in care practic un drept de deducere nu mai exista in persoana consumatorului final. In cazul de fata problema consta in definirea scopului operatiunii pe un singur stagiu (procurarea de fonduri pentru continuarea activitatii sau vanzarea de active) serviciile asa dupa cum am vazut fiind prestate chiar de unitati bancare.

In fapt astfel de distinctii ar fi fost bine venite din partea Curtii atat timp cat constituie linii directoare in materia supusa judecatii, chiar daca aplicarea lor in practica ar putea crea dificultati.

Raportandu-ne strict la textele de lege solutia putea fi mult mai simpla si clara in sensul:

● nedeductibilitatii serviciilor prestate de banci, consultanti si experti atat timp cat ele au fost achizitionate doar in scopul unor activitati neimpozabile, sau;

● deductibilitatii limitate in marja permisa de pro-rata daca destinatia exacta a acestora nu ar fi fost cunoscuta;

● pentru bunurile pentru care BPL si-a exercitat anterior dreptul de deducere la vanzarea lor in regim de neimpozitare, taxa dedusa anterior trebuia ajustata de catre
vanzator sau cumparator. (Articol preluat din Revista Romana de Fiscalitate)

de Redactia Infotva
Redactia InfoTVA are un colectiv de 3 autori specializati din domeniul fiscal. Zilnic aducem in atentia dvs. tot ce este nou legat de aplicarea regimului TVA, intocmirea corecta a facturilor, depunerea declaratiilor si obligatiile fiscale care le revin angajatorilor. Explicam in mod detaliat modificarile aparute si oferim solutii practice pentru orice dilema generata de noutatile cotidiene!

Sfaturi de la Experti - Intrebari si Raspunsuri