Transport bunuri legate direct de export si import. Regim fiscal TVA

Raspunsul consultantului fiscal Amelia Dumitras:

 

In functie de locul unde este stabilit beneficiarul serviciilor de transport, serviciile prestate de catre o casa de expeditie din Romania, inregistrata in scopuri de TVA in Romania, in regim normal conform prevederilor art. 316 din Codul fiscal pot fi:

• taxabile prin aplicarea cotei standard TVA 19%, daca beneficiarul este o persoana impozabila stabilita pe teritoriul Romaniei, indiferent de faptul ca este sau nu este inregistrata in scopuri de TVA in Romania. Totusi, operatiunea nu este taxabila daca este legata direct de un export sau de un import de bunuri in Romania. In acest caz, serviciul este scutit de TVA, cu drept de deducere, daca exista o relatie juridica directa intre beneficiar si casa de expeditie;

• taxabile prin aplicarea cotei standard TVA 19%, daca partenerul este o persoana impozabila sau neimpozabila stabilita in afara teritoriului Romaniei, dar beneficiaza de un spatiu inchiriat sau un spatiu de depozitare intr-un bun imobil situat pe teritoriul Romaniei, fiind inregistrat in scopuri de TVA in Romania printr-un sediu fix din punct de vedere al TVA, conform prevederilor art. 316 alin. (2);

• neimpozabile in Romania, daca beneficiarul este o persoana impozabila stabilita pe teritoriul comunitar si comunica prestatorului din Romania un cod valid de TVA emis de autoritatea fiscala dintr-un stat membru, altul decat Romania. In acest caz, sunt aplicabile prevederile regulii generale de taxare de la art. 278 alin. (2) din Codul fiscal conform carora locul prestarii se considera a fi locul unde este stabilit beneficiarul serviciilor respective.

De exemplu, transportul de bunuri aferent unei livrari intracomunitare de bunuri sau unei achizitii intracomunitare de bunuri este un serviciu neimpozabil in Romania daca beneficiarul care a incheiat un contract cu casa de expeditie sau a lansat acesteia o comanda pentru serviciul de transport, este persoana impozabila stabilita in Comunitate care comunica un cod valid de TVA. Transportul astfel efectuat se incadreaza in categoria prestarilor intracomunitare de servicii care se raporteaza prin declaratia informativa cod 390 VIES. 

• neimpozabile in Romania daca beneficiarul este o persoana neimpozabila stabilita pe teritoriul comunitar. In acest caz, sunt aplicabile prevederile articolul 278 alineatul (5) : 

- litera b): locul unde are loc transportul, proportional cu distantele parcurse, in cazul serviciilor de transport international de bunuri. Conform acestei reguli de taxare, firma din Romania emite factura pe care inscrie fie mentiunea ,,neimpozabil in Romania cf. articolul 133 alineatul 5 litera b) fie mentiunea ,,scutit cu drept de deducere TVA cf. articolul 143 alineatul 1 litera c),,

- litera c): locul de plecare a unui transport intracomunitar de bunuri, pentru serviciile de transport intracomunitar de bunuri prestate catre persoane neimpozabile. Prin transport intracomunitar de bunuri se intelege orice transport de bunuri ale carui loc de plecare si loc de sosire sunt situate pe teritoriile a doua state membre diferite.

 

• scutite cu drept de deducere, daca sunt legate direct de un export sau de un import de bunuri. In acest caz, sunt aplicabile prevederile art. 294 alin. (1) lit. c) si d) din Codul fiscal. Practica a demonstrat ca, pentru aplicarea regimului de scutire cu drept de deducere de catre transportator, nu este suficient ca serviciul sa fie legat direct de un export sau de un import de bunuri, fiind necesara si existenta unei legaturi juridice directe intre prestator si beneficiar (exportatorul sau importatorul).

De exemplu, daca exportatorul din Romania incheie un contract de servicii de transport la export cu o casa de exepeditie Romania, regimul de scutire pentru serviciul prestat poate fi aplicat doar de catre casa de expeditie, chiar daca aceasta subcontracteaza serviciul catre un transportor Romania. Chiar daca efectueaza un transport legat de un export, transportatorul din Romania emite factura catre casa de expeditie din Romania cu TVA, taxand operatiunea, respectand regula de la art. 278 alin. (2), fara a emite factura in regim de scutire conform prevederilor art. 294 alin. (1) lit. c) deoarece nu are o relatie juridica directa cu exportatorul si, implicit, nu poate considera ca serviciul este legat direct de un export.

Astfel, in acest context, consider ca o casa de expeditie poate actiona, atat in calitate de transportator care emite o factura pentru serviciile de transport prestate pentru beneficiarul care i-a comandat acest serviciu aplicand art. 294 alin. (1) lit. c) sau d), cat si in calitate de intermediar pentru servicii de transport pentru care emite o factura doar pentru comisionul aferent operatiunii intermediate.

Daca serviciul de intermediere este legat de un export/import de bunuri, pentru comisionul facturat pe numele comitentului, comisionarul aplica regimul de scutire cu drept de deducere reglementat prin art. 296 “Scutiri pentru intermediari” “Sunt scutite de taxa serviciile prestate de intermediarii care actioneaza in numele si in contul altei persoane, in cazul in care aceste servicii sunt prestate in legatura cu operatiunile scutite prevazute la art. 294 si 295, cu exceptia operatiunilor prevazute la art. 294 alin. (1) lit. f) si alin. (2), sau in legatura cu operatiunile desfasurate in afara Uniunii Europene.” 

 

Referitor la comision am in vedere definitia acestei notiuni reglementata in Codul fiscal prin art. 7 "Definitii ale termenilor" comuni pct. 9 din Codul fiscal "9. comision - orice plata in bani sau in natura efectuata catre un broker, un agent comisionar general sau catre orice persoana asimilata unui broker sau unui agent comisionar general, pentru serviciile de intermediere efectuate in legatura cu o operatiune economica;"

 

Referitor la decizia Curtii Europene de justitie in Cauza C-288/16 "L.C .” IK. (Scutirea pentru servicii prestate direct exportatorului sau destinatarului bunurilor exportate) este introdusa doar in proiectul de ordin al M.F.P. pentru modificarea si completarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) si art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin O.M.F.P. nr. 103/2016, fara a fi introdusa si in Codul fiscal. 

 

Desi acest proiect de ordin a fost postat pe site M.F.P. din data de 20.02.2020, nu a fost publicat nici pana la aceasta data in monitorul oficial. Cu toate acestea, prevederile acestei decizii trebuie avute in vedere pentru aplicarea unui tratament fiscal corect d.p.d.v. al TVA cu privire la motivarea aplicarii regimului de scutire a operatiunii sau a aplicarii regimului de taxare.

 

De altfel, insasi organul de inspectie fiscala trebuie sa tina cont de aceste prevederi, aspect reglementat in Codul fiscal la art. 11 "Prevederi speciale pentru aplicarea Codului fiscal" "(11) In domeniul taxei pe valoarea adaugata si al accizelor, autoritatile fiscale si alte autoritati nationale trebuie sa tina cont de jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene."

 

In proiectul de ordin mentionat, Hotararea in Cauza C-288/16 este introdusa pentru modificarea articolului 4, alineatul (1) din anexa referitoare la INSTRUCTIUNI de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 294 alin. (1) lit. a) - i), art. 294 alin. (2) si art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal

O.M.F.P. nr. 103/2016

"(1) Sunt scutite de taxa, potrivit prevederilor art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, prestarile de servicii, inclusiv transportul si serviciile accesorii transportului, altele decat cele scutite conform art. 292 din Codul fiscal, legate direct de exportul de bunuri. Sunt considerate legate direct de exportul de bunuri serviciile care contribuie la realizarea efectiva a unei operatiuni de export si care sunt furnizate direct exportatorului sau destinatarului bunurilor exportate, astfel cum s-a pronuntat Curtea de Justitie a Uniunii Europene in Cauza C-288/16 " L.C .”IK.”

 

In prezent, alin. (1) al art. 4 din O.M.F.P. nr. 103/2016 prevede ca "(1) Sunt scutite de taxa, potrivit prevederilor art. 294 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, prestarile de servicii, inclusiv transportul si serviciile accesorii transportului, altele decat cele scutite conform art. 292 din Codul fiscal, legate direct de exportul de bunuri."

 

Astfel, prin proiectul de modificare s-a intervenit cu precizarea conditiilor de incadrare corecta in categoria serviciilor legate direct de exportul de bunuri, cu trimitere expresa la Decizia CEJ.

 

Pe scurt, cauza C-288/16 are ca obiect "Trimitere preliminara - Directiva 2006/112/CE - Taxa pe valoarea adaugata (TVA) - Articolul 146 alineatul (1) litera (e) - Scutiri la export - Prestarea de servicii legate direct de exportul sau de importul bunurilor - Notiune".

 

Prin articolul 146 alineatul (1) litera (e) din Directiva CEE nr. 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata, se stabileste ca

"(1) Statele membre scutesc urmatoarele operatiuni:

.................

(e) prestarea de servicii, inclusiv transportul si operatiunile accesorii acestuia, dar exceptand prestarea de servicii scutite in conformitate cu articolele 132 si 135, atunci cand acestea sunt legate direct de exportul sau importul bunurilor reglementate de articolul 61 si articolul 157 alineatul (1) litera (a). "

 

Prin hotararea pronuntata pentru solutionarea cererii de decizie preliminara solicitata in cauza C-288/16 "L.C . IK", Curtea a stabilit ca articolul 146 alineatul (1) litera (e) din Directiva CEE nr. 112/2006 trebuie interpretat in sensul ca scutirea prevazuta in aceasta dispozitie nu se aplica in cazul unei prestari de servicii precum cea in discutie in cauza principala, referitoare la o operatiune de transport al unor bunuri cu destinatia intr-o tara terta, atunci cand aceste servicii nu sunt furnizate direct expeditorului sau destinatarului acestor bunuri. Urmare analizarii cauzei C-288/16 Curtea a constatat ca serviciile furnizate de " L.C . " sunt, necesare pentru realizarea efectiva a operatiunii de export in discutie in cauza principala, dar aceste servicii nu sunt furnizate direct destinatarului sau exportatorului acestor marfuri, fiind furnizate unui cocontractant al acestuia din urma, respectiv "Atek", Atek fiind persoana care a actionat in calitate de transportator fata de expeditorii marfurilor. Din acest motiv, CEJ a stabilit ca serviciile prestate de "L.C . " nu intra in domeniul de aplicare al scutirii prevazute la articolul 146 alineatul (1) litera (e) din Directiva CEE nr. 112/2006.

 

In opinia mea, hotararea si considerentele regasite in Decizia CEJ in cauza C-288/16 trebuie avute in vedere si in cazul serviciilor de transport legate direct de un import de bunuri. 

 

In alta ordine de idei, de retinut este faptul ca prevederile art. 11 din O.M.F. nr. 103/2016 nu au fost modificate prin proiectul de ordin mentionat.


Raspuns oferit de specialistii Portal Codul Fiscal. Afla AICI cum poti beneficia si tu de consultanta specializata marca Rentrop&Straton.

 

de Redactia Infotva
Redactia InfoTVA are un colectiv de 3 autori specializati din domeniul fiscal. Zilnic aducem in atentia dvs. tot ce este nou legat de aplicarea regimului TVA, intocmirea corecta a facturilor, depunerea declaratiilor si obligatiile fiscale care le revin angajatorilor. Explicam in mod detaliat modificarile aparute si oferim solutii practice pentru orice dilema generata de noutatile cotidiene!