Baza de impozitare TVA bunuri acordate drept cota de distributie in cadrul societatilor agricole

Tags: baza impozitare, tva, legea 571/2003, cota de distributie, societati agricole

Vom analiza mai jos cazul unei societati agricole infiintate in baza Legii nr. 36. Vom stabili astfel daca pentru cerealele eliberate pentru membrii asociati care detin terenuri in societate se va elibera factura cu TVA pentru care se va lua in calcul pretul de cost la care s-a inregistrat productia sau pretul pietei.

Raspuns:

 Intr-adevar, tratamentul fiscal aplicabil bunurilor acordate drept cota de distributie in cadrul unei societati agricole infiintate in baza legii 36/1991 este o problema controversata, fiind abordata diferit de majoritatea consultantilor de specialitate. Lipsa unui tratament fiscal unitar este motivata de cel putin urmatoarele trei aspecte:
- societatea agricola nu are un caracter comercial. Spre deosebire de societatea comerciala constituita din asocierea persoanelor fizice si persoanelor juridice in vederea desfasurarii de activitati cu scop lucrativ, societatea agricola este o societate de tip privat, cu capital variabil si un numar nelimitat si variabil de asociati, care are ca obiect:
- exploatarea agricola a pamintului, uneltelor, animalelor si altor mijloace aduse in societate;
- realizarea investitiilor de interes agricol.
- uneltele agricole si alte utilaje, mijloacele materiale si banesti, inclusiv animalele pot fi aduse in societatea agricola, fie in proprietatea, fie numai in folosinta acesteia. Terenurile agricole se aduc doar in folosinta societatii, asociatii pastrindu-si dreptul de proprietate asupra acestora.
- distribuirea cotelor din productia agricola nu este reglementata in mod expres nici d.p.d.v. juridic prin legea 36 din 30 aprilie 1991 privind societatile agricole si alte forme de asociere in agricultura, dar nici d.p.d.v. fiscal prin legea 571/2003 cu privire la TVA.
 
 In opinia mea, eliberarea unei anumite cantitati de cereale fiecarui proprietar de teren care l-a adus, cu titlu gratuit, in folosinta societatii agricole nu reprezinta operatiune impozabila d.p.d.v. al TVA. Astfel, pentru a fi considerata impozabila, operatiunea respectiva trebuie sa indeplineasca, cumulativ, urmatoarele 4 conditii reglementate prin art. 126, alineatul 1:
1) operatiunea sa fie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuata cu plata;
2) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor sa fie considerat in Romania, conform articolului 132 sau 133;
3) livrarea bunurilor sau prestarea serviciului sa fie realizata de o persoana impozabila care actioneaza ca atare;
4) livrarea bunurilor si prestarea serviciilor sa fie rezultatul desfasurarii unei activitati economice ;

  In acest context, trebuie luate in considerare si prevederile punctului 2 alineatul (1) din norme metodologice de aplicarea ale articolului 126 alin. (1) din Codul fiscal , prin care se reglementeaza faptul ca operatiunea nu este impozabila in Romania daca cel putin una din cele patru conditii nu este indeplinita.

  In cazul cotelor de distributie a produselor agricole nu este indeplinita conditia 1 deoarece nu este o operatiune efectuata cu plata si nu reprezinta un schimb de bunuri livrate cu plata (de exemplu vanzare de cereale) cu servicii efectuate cu plata (de exemplu, punerea la dispozitie a terenului agricol) astfel incat sa aiba loc compensarea celor doua operatiuni efectuate cu plata. Practic, operatiunea nu reprezinta un schimb de bunuri si servicii asa cum este reglementat prin art. 130 titlul VI din Codul fiscal : " In cazul unei operatiuni care implica o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii in schimbul unei livrari de bunuri si/sau prestari de servicii, fiecare persoana impozabila se considera ca a efectuat o livrare de bunuri si/sau o prestare de servicii cu plata". In fapt, bunurile respective sunt eliberate gratuit deoarece acestea sunt rezultatul exploatarii in comun a terenului pus la dispozitia societatii de catre proprietarul acestuia. Astfel, distribuirea/eliberarea de bunuri nu poate fi considerata o operatiune economica constand in "livrare de bunuri". In fapt, are loc distribuirea bunurilor din recolta proprie obtinuta de pe terenul adus in folosinta, dar lucrat in comun de catre membri societatii agricole. Tocmai de aceea, valoare bunurilor obtinute, dar si a bunurilor distribuite se inregistreaza in contabilitate pe baza de borderou ca document justificativ de inregistrare in evidenta contabila, reglementat prin OMFP 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile.

In opinia mea, in baza argumentelor prezentate anterior cu privire la dividende si venituri din agricultura, inclusiv faptul ca societatea agricola nu are caracter commercial, distribuirea de produse agricole in schimbul terenului adus in societate pentru a fi exploatat in comun nu poate fi considerata o operatiune de punere la dispozitie "in mod gratuit" a bunurilor obtinute din exploatarea terenului respectiv, operatiunea fiind in afara sferei de aplicare a TVA.
  Cu toate acestea, in cazul unei inspectii fiscale, in ceea ce priveste TVA, exista riscul de reincadrare fiscala a operatiunii in categoria operatiunilor catre sine reglementata prin art. 128 alin. (4) din Codul fiscal astfel incat sa fie obligatorie emiterea unei autofacturi pentru distribuirea de produse catre fiecare persoana fizica din cadrul societatii agricole. De exemplu, poate fi invocat art. 128 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal :

 " (4) Sunt asimilate livrarilor de bunuri efectuate cu plata urmatoarele operatiuni:
 b) preluarea de catre o persoana impozabila a bunurilor mobile achizitionate sau produse de catre aceasta pentru a fi puse la dispozitie altor persoane in mod gratuit, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial;"
  Este posibil ca aceasta reincadrare sa fie motivata de faptul ca anterior Codului fiscal , in perioada de aplicare a prvederilor OG 3/1992 privind taxa pe valoarea adaugata, rep. distribuirea produselor agricole a fost reglementata prin decizia comisiei fiscale 5 din 10 martie 1995, abrogata ulterior prin Decizia comisiei fiscale 7 din 29 decembrie 1995, abrogata la randul ei prin aparitia legii 571/2003 privind Codul fiscal . Conform acestor decizii, operatiunile efectuate de societatile comerciale si societatile agricole care executa prestatii pentru prelucrarea produselor vegetale apartinand persoanelor fizice, cu plata in natura, intrau in sfera de aplicare a TVA, dupa cum urmeaza:
- produsele predate cultivatorilor scutiti de TVA in temeiul art. 6 lit. A. e) din ordonanta, sub forma de zahar, ulei, tuica, vin, faina, malai etc. nu reprezinta transfer al dreptului de proprietate si nu se supun taxei pe valoarea adaugata;
- produsele retinute de societatile comerciale prelucratoare pentru prestatiile executate se supun TVA la livrarea acestora ca atare sau sub forma prelucrata, in conditiile prevazute de art. 10, 11 si 12 din ordonanta.
 
Totusi, daca luati decizia de a emite o autofactura, pentru stabilirea corecta a bazei de impozitare a TVA, trebuie sa luati in calcul pretul de cost al produselor agricole deoarece operatiunea nu reprezinta o livrare de bunuri astfel incat baza de impozitare sa fie stabilita in functie de valoarea de piata a produselor respective.

In acest context, am in vedere prevederile art. 138 " Baza de impozitare pentru livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate in interiorul tarii" alin. (1) lit. c):
"pentru operatiunile prevazute la art. 128 alin. (4) si (5), …….., pretul de cumparare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, in absenta unor astfel de preturi de cumparare, pretul de cost, stabilit la data livrarii. ….".