Tratament TVA aplicabil 2016. Cum procedam pentru stornare avansuri?

Tags: stornare avansuri, cota tva 2016, stornare avans, legea 227/2015

Ca urmare a schimbarii cotei de TVA de la 24% la 20%, vom oferi raspuns urmatoarelor intrebari: 1. Cum se storneaza avansurile incasate in 2015 si facturate cu 24%? Se storneaza in intregime cu cota de 24%?

2. In cazul in care se storneaza produse livrate si facturate in 2015 din diverse cauze (defecte etc.) la ce cota de TVA se stoneaza? Se storneaza cota TVA la care a fost livrat initial si anume 24%? La ce articol din norme se fac precizari?


1. Pentru avansuri facturate in 2015, cu livrari de bunuri /prestari de servicii in 2016, la data livrarii  in  2016 trebuie facuta o regularizare in sensul stornarii facturii  de avans  emise cu cota  24% si repunerii acestuia  cu cota 20%.

Cu privire la aplicarea cotei, art.291 alin.4 din noul cod prevede :

"4) Cota aplicabila este cea in vigoare la data la care intervine faptul generator, cu exceptia cazurilor prevazute la art. 282 alin. (2), pentru care se aplica cota in vigoare la data exigibilitatii taxei."

Spre exemplu, in cazul unui avans de 10000 lei fara tva facturat in luna decembrie cu cota de 24%,  in cazul in care valoarea totala a bunurilor livrate este de 20000 lei fara TVA, in luna ianuarie veti factura:
 -  cu minus suma de 10.000 lei fara TVA si TVA =  - 2.400.


Si se va relua avansul cu diferenta de facturat cu cota de 20%, astfel:
 10.000 lei si TVA = 2000
Diferenta de facturat: 10.000 si TVA = 2000 lei
Total factura: 10.000 lei si TVA = 1600

2. In cel de –al doilea caz, cota de TVA care se va aplica este cea valabila in anul 2015 – respectiv de 24%, atunci cand a intervenit faptul generator.

Mai multe exemple privind aplicarea cotei de tva se regasesc in normele metodologice de aplicare a Codului fiscal –pct 39, exemple pe care vi le redam mai jos:

"Exemplul nr. 1: O societate de constructii intocmeste situatia de lucrari in cursul lunii decembrie 2015, pentru lucrarile efectuate in lunile noiembrie si decembrie. Contractul prevede ca situatia de lucrari trebuie acceptata de beneficiar. Beneficiarul accepta situatia de lucrari in luna ianuarie 2016. Faptul generator de taxa, respectiv data la care se considera serviciul prestat, intervine la data acceptarii situatiei de lucrari de catre beneficiar, potrivit prevederilor art. 281 alin. (7) din Codul fiscal.

In consecinta, cota aplicabila pentru intreaga contravaloare a serviciilor acceptate de beneficiar este de 20%, cota in vigoare la data faptului generator de taxa. In situatia in care anterior emiterii situatiei de lucrari au fost emise facturi de avans cu cota de 24%, dupa data de 1 ianuarie 2016 avansurile respective se regularizeaza prin aplicarea cotei de 20%.

Exemplul nr. 2: O societate de furnizare a energiei electrice are incheiate contracte cu persoane fizice si cu persoane juridice: A.

Pentru categoria de consumatori casnici, in contractul de furnizare se prevede ca societatea factureaza energia electrica furnizata la valoarea indexului comunicat de client lunar in intervalul 1 - 10 al fiecarei luni. Dupa comunicarea indexului pentru energia electrica consumata, societatea de furnizare emite factura in luna urmatoare celei in care a fost comunicat indexul de catre client. Faptul generator intervine la data la care societatea de furnizare emite factura potrivit art. 281 alin. (8) din Codul fiscal, intrucat contractul nu specifica o anumita data la care trebuie efectuata plata.

Daca pe factura se mentioneaza un anumit termen de plata a facturii, data platii nu constituie fapt generator de taxa in lipsa acestei mentiuni in contract. Presupunand ca indexul a fost comunicat de client la data de 10 decembrie 2015, iar factura este emisa in cursul lunii ianuarie 2016, cota de TVA aplicabila este de 20%.

De asemenea, contractul de furnizare a energiei electrice prevede ca in situatia in care clientul nu transmite indexul, societatea de furnizare va emite factura pentru o valoare estimata a consumului de energie electrica, determinat potrivit 199 consumurilor anterioare efectuate de client. Presupunand ca facturarea s-a realizat in lunile noiembrie, decembrie 2015 si ianuarie 2016, pe baza consumului estimat, se considera ca faptul generator de taxa a intervenit la data emiterii fiecarei facturi pentru valoarea consumului estimat, cu cota de TVA in vigoare in perioadele respective, 24% in noiembrie si decembrie 2015 si 20% in ianuarie 2016. In luna februarie 2016, societatea de furnizare va trimite un reprezentant pentru citirea indexului in vederea regularizarii la consumul efectiv din perioadele de facturare anterioare.

Presupunand ca exista diferente in plus sau in minus fata de consumul estimat facturat, in luna februarie 2016 intervine o situatie de ajustare a bazei de impozitare potrivit art. 287 din Codul fiscal, pentru care societatea de furnizare va emite o factura. In situatia in care societatea de furnizare nu poate determina carei livrari ii corespund diferentele respective, se va aplica cota de TVA in vigoare la data la care a intervenit evenimentul prevazut la art. 287 din Codul fiscal, conform pct. 25 alin. (2), respectiv 20%.

Exemplul este valabil si pentru furnizarea de gaze naturale si apa, a caror livrare este continua. B. Pentru categoria de consumatori mari, potrivit contractului de furnizare de energie electrica, societatea de furnizare factureaza lunar in avans o valoare a energiei electrice ce urmeaza a fi livrata in luna in curs, avand la baza criterii de determinare a cantitatii necesare de energie electrica la punctele de consum ale clientului. La finalul perioadei de facturare lunare, societatea de furnizare regularizeaza valoarea facturata initial in vederea reflectarii energiei electrice efectiv furnizate in luna respectiva. In aceasta situatie, factura emisa initial pentru valoarea energiei electrice ce urmeaza sa fie furnizata se considera o factura de avans si nu da nastere unui fapt generator de taxa. In acest sens, faptul generator intervine la emiterea facturii pentru cantitatea de energie electrica efectiv furnizata in luna respectiva.

Presupunand ca la data de 1 decembrie 2015 se emite factura de avans pentru luna decembrie 2015, se aplica cota de TVA de 24%, iar regularizarea facturii de avans se realizeaza la data de 3 ianuarie 2016, factura de avans se reia cu semnul minus si se va factura cantitatea de energie electrica furnizata la cota de TVA de 20%, cota in vigoare la data faptului generator de taxa. Presupunand ca regularizarea facturii de avans se realizeaza la 31 decembrie 2015, la facturarea cantitatii de energie electrica furnizata se aplica cota de TVA de 24%. Exemplul este valabil si pentru furnizarea de gaze naturale si apa, a caror livrare este continua.

Exemplul nr. 3: O societate de leasing are incheiate cu utilizatori contracte de leasing financiar pentru autovehicule, in care se precizeaza un scadentar pentru efectuarea platii ratelor de leasing. Pentru rata de leasing avand data scadenta pentru efectuarea platii in data de 20 decembrie 2015 se aplica cota de TVA de 24%. Pentru rata de leasing avand data scadenta pentru efectuarea platii in data de 20 ianuarie 2016 se aplica cota de TVA de 20%. Daca societatea de leasing emite factura pentru rata de leasing scadenta in ianuarie 2016, aceasta se considera o factura emisa inainte de faptul generator de taxa.

Prin urmare, se efectueaza regularizarea facturii emise anticipat pentru a aplica cota de TVA de 20% de la data faptului generator de taxa, potrivit prevederilor art. 291 alin. (4) din Codul fiscal. In cazul acestui exemplu, daca factura ar fi fost achitata in luna decembrie, nu ar fi modificat faptul generator de taxa, care ramane data de 20 ianuarie 2016, astfel cum este stipulata in contract. In cazul contractelor care nu au o data stipulata in contract pentru plata se aplica prevederile pct. 24 alin. (7).

Exemplul nr. 4: O societate de consultanta fiscala presteaza servicii de consultanta pentru care emite rapoarte de lucru.

Prin contract nu se prevede ca este necesara acceptarea raportului de lucru de catre client. Faptul generator de taxa 200 este, prin urmare, data emiterii raportului de lucru. Daca societatea de consultanta fiscala a prestat servicii de consultanta in lunile noiembrie si decembrie 2015 pentru care a emis rapoartele de lucru in luna decembrie 2015, factura va fi emisa aplicandu-se cota de TVA de 24%, termenul de emitere a facturii fiind pana la data de 15 ianuarie 2016, potrivit art. 319 alin. (16) din Codul fiscal. In situatia in care serviciile de consultanta sunt prestate in baza unui contract in conditiile prevazute la pct. 24 alin.(5), respectiv se fac plati forfetare, indiferent de volumul serviciilor prestate, fara sa fie emise rapoarte sau alte situatii de lucru, faptul generator de taxa intervine potrivit art. 281 alin.(8) din Codul fiscal si a pct. 24 alin.(5).

Exemplul nr. 5: O societate furnizeaza reviste online pe baza de abonament, prin care clientul primeste acces la consultarea revistei pentru perioada de timp la care se refera abonamentul. Societatea factureaza in luna decembrie 2015 abonamente prin care se acorda acces la revista online pentru o perioada de 6 luni, aplicand cota de TVA de 24%.

Faptul generator de taxa intervine la data acordarii dreptului de acces online la reviste.

Exemplul nr. 6: O societate inregistrata in scopuri de TVA receptioneaza bunuri livrate din Ungaria in Romania in cursul lunii decembrie 2015. Pana la data de 15 ianuarie 2016 societatea nu primeste factura aferenta bunurilor receptionate in luna decembrie 2015 si, in consecinta, va emite autofactura prevazuta la art. 320 alin. (1) din Codul fiscal la data de 15 ianuarie 2016, aplicand cota de TVA de 20%.

Achizitia intracomunitara de bunuri se declara in decontul de TVA si in declaratia recapitulativa aferente lunii ianuarie 2016. In luna februarie 2016, societatea primeste factura emisa de furnizor avand data de 10 decembrie 2015. Intrucat factura are data anterioara fata de 15 ianuarie 2015, exigibilitatea TVA intervine la data la care este emisa factura. Prin urmare, in luna februarie 2016, societatea va inscrie pe randurile de regularizari din decontul de TVA diferentele de curs valutar rezultate intre cursul in vigoare la data emiterii autofacturii si cursul de schimb in vigoare la data emiterii facturii de catre furnizor, pentru a raporta achizitia intracomunitara de bunuri la cursul de schimb valutar valabil la data exigibilitatii de taxa.

De asemenea, societatea va regulariza cota de TVA aferenta acestei achizitii intracomunitare de bunuri in sensul aplicarii cotei de TVA de 24%, cota de TVA aplicabila la data exigibilitatii achizitiei intracomunitare de bunuri. In ceea ce priveste declaratia recapitulativa prevazuta la art. 325 din Codul fiscal, societatea va rectifica atat declaratia recapitulativa aferenta lunii ianuarie 2016, in sensul excluderii achizitiei intracomunitare de bunuri, cat si declaratia recapitulativa aferenta lunii decembrie 2015, in sensul includerii achizitiei intracomunitare de bunuri.

Exemplul nr. 7: O casa de expeditie presteaza servicii de transport, servicii accesorii transportului ( incarcare, manipulare), alte servicii necesare pentru transportul de bunuri. Casa de expeditie nu dispune de propriile mijloace de transport, apeland la transportatori pentru transportul efectiv al bunurilor. De asemenea apeleaza la alti prestatori de servicii si pentru celelalte servicii. Pentru a determina faptul generator de taxa al serviciilor prestate de casa de expeditie, se pot distinge doua situatii: a) Daca casa de expeditie factureaza un singur serviciu, nu un complex de servicii, cum ar fi numai serviciul de transport, faptul generator de taxa intervine la data finalizarii serviciului respectiv potrivit prevderilor art. 281 alin.(12) din Codul fiscal.

Astfel, daca din documentele de transport emise de transportator rezulta ca transportul s-a finalizat in luna decembrie 2015, acesta va fi facturat cu cota de TVA de 24%, chiar daca casa de expeditie 201 va factura cu intarziere acest transport catre client, de exemplu doar in luna februarie 2016. b) Daca casa de expeditie face un pachet de servicii pe care le factureaza clientului, care cuprinde de exemplu transport, manipulare, alte servicii de logistica, se considera ca se presteaza un serviciu complex unic pentru care faptul generator de taxa intervine la data finalizarii ultimului serviciu din pachetul respectiv. Astfel daca presupunem ca transportul si serviciile de manipulare s-au finalizat in luna decmebrie 2015, dar serviciile logistice s-au finalizat in luna ianuarie 2016, faptul generator de taxa al acestui serviciu complex unic intervine in luna ianuarie 2016 si se aplica cota de TVA in vigoare la data faptului generator de taxa, respectiv de 20%.

Exemplul nr. 8: O societate de leasing a incheiat un contract de leasing pentru o cladire in anul 2010. Contractul prevedea ca pe langa rata de leasing (capitalul), societatea de leasing mai factura in vederea incasarii, pe parcursul derularii contractului de leasing, si valoarea reziduala a cladirii respective. De asemenea, societatea de leasing mai factura odata cu rata de leasing si comisionul de administrare, comisioane bancare, diferente de curs, alte cheltuieli care intrau in sarcina societatii de leasing in legatura cu operatiunea de leasing si care erau recuperate de la beneficiar si asigurarea. Societatea de leasing a optat pentru taxarea operatiunii de leasing potrivit prevederilor art. 292 alin. (3) din Codul fiscal.

Pe perioada derularii contractului de leasing, operatiunea efectuata de societatea de leasing este o prestare de servicii, conform prevederilor pct. 8 alin. (4), iar la sfarsitul perioadei de leasing, cand locatorul/finantatorul transfera locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operatiunea reprezinta o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul, respectiv pentru valoarea reziduala prevazuta in contract. Faptul generator de taxa pentru serviciul de leasing (rate) intervine la data prevazuta in contract pentru efectuarea platii ratei, iar pentru valoarea reziduala, la data la care are loc transferul dreptului de a dispune de bun ca si un proprietar.

La fiecare rata de leasing facturata, toate cheltuielile accesorii vor urma acelasi regim ca si operatiunea de baza, respectiv, pe langa capital, vor fi facturate cu TVA si comisionul de administrare, comisioanele bancare, diferentele de curs si celelalte cheltuieli care sunt facturate de societatea de leasing, dar asigurarea se factureaza in regim de scutire de TVA, conform prevederilor art.286 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal. Facturarea unei parti din valoarea reziduala odata cu ratele de leasing, reprezinta facturarea in avans a contravalorii livrarii de bunuri care are loc la sfarsitul contractului de leasing.

Pentru ratele facturate s-a aplicat cota in vigoare la data faptului generator de taxa ( fiecare data prevazuta in contract pentru plata ratei) sin regim fac regularizari la data transferului dreptului de proprietate asupra cladirii. Intrucat valoarea reziduala a fost incasata in avans fata de data livrarii, aplicandu-se cota de 24%, daca livrarea cladirii are loc dupa data de 1 ianuarie 2016, se va proceda la regularizarea sumelor incasate in avans pentru a aplica cota de TVA de 20% in vigoare la data faptului generator de taxa".

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Irina Coma - Consultant fiscal, expert contabil si auditor