Regim TVA aplicat pentru avansul si ratele de leasing in cazul achizitiei unui autoturism

Tags: rate de leasing, valoare reziduala, tva, leasing, hg 44/2004, oug 125/2011

In cele ce urmeaza vom stabili care este regimul TVA al avansului, ratelor de leasing si valorii reziduale aferente achizitiei unui autoturism care nu se incadreaza la exceptiile prevazute de art 145.1 lit. a) din Codul fiscal pentru un contract de leasing in derulare din anul 2011, precum si pentru un contract de leasing incheiat in anul 2012.

Raspuns:

Conform art 145^1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, valabil in anul 2011 :
" (1) In cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, nu se deduce TVA aferenta achizitiilor acestor vehicule si nici taxa aferenta achizitiilor de combustibil destinat utilizarii pentru vehiculele care au aceleasi caracteristici, aflate in proprietatea sau in folosinta persoanei impozabile, cu exceptia vehiculelor care se inscriu in oricare dintre urmatoarele categorii:

a) vehiculele utilizate exclusiv pentru: interventie, reparatii, paza si protectie, curierat, transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, precum si vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenti de vanzari si de agenti de recrutare a fortei de munca;

b) vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de taxi;

c) vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru inchirierea catre alte persoane, instruirea de catre scolile de soferi, transmiterea folosintei in cadrul unui contract de leasing financiar sau operational;

d) vehiculele utilizate in scop comercial, respectiv in vederea revanzarii.

(2) Prin achizitie de vehicule, in sensul alin. (1), se intelege cumpararea unui vehicul din Romania, importul sau achizitia intracomunitara a vehiculului.

(3) Prevederile alin. (1) si (2) nu se aplica pentru avansurile care au fost achitate inainte de data de 1 mai 2009 pentru valoarea totala sau partiala a vehiculelor rutiere motorizate, daca livrarea acestora intervine dupa data de 1 mai 2009 inclusiv.

(4) Prevederile prezentului articol se aplica pana la data de 31 decembrie 2011 inclusiv.

(5) In cazul vehiculelor exceptate potrivit alin. (1) se vor aplica regulile generale de deducere stabilite la art. 145 si art. 146 - 147".

Prin OUG 125/2011 pentru modificarea si completarea Legii 571/2003 privind Codul fiscal , cu aplicabilitate de la 01.01.2012, au fost aduse urmatoarele modificari:

"57. La articolul 1451 alineatul (1), partea introductiva se modifica si va avea urmatorul cuprins:
"(1) In cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, se deduce 50% din taxa pe valoarea adaugata aferenta achizitiilor acestor vehicule si, respectiv, 50% din taxa aferenta achizitiilor de combustibil destinat utilizarii pentru vehiculele care au aceleasi caracteristici, aflate in proprietatea sau in folosinta persoanei impozabile, cu exceptia vehiculelor care se inscriu in oricare dintre urmatoarele categorii:".
58. La articolul 1451, alineatul (3) se modifica si va avea urmatorul cuprins:
"(3) Prevederile alin. (1) si (2) se aplica inclusiv in situatia in care au fost emise facturi si/sau au fost platite avansuri, pentru contravaloarea partiala a vehiculelor rutiere motorizate, inainte de data de 1 ianuarie 2012, daca livrarea acestora intervine dupa data de 1 ianuarie 2012 inclusiv."
59. La articolul 1451, alineatul (4) se abroga".

Circulara nr. 420167 din 7 februarie 2012 referitoare la aplicarea unitara a prevederilor fiscale care au intrat in vigoare la 1 ianuarie 2012 cu privire la achizitia de vehicule rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului si de combustibil destinat utilizarii pentru vehiculele care au aceleasi caracteristici, aflate in proprietatea sau in folosinta persoanei impozabile, prevede urmatoarele:

"Regimul TVA aferent operatiunilor de leasing este prezentat in detaliu la pct. 7 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI al Codului fiscal , aprobate prin HG 44/2004 , cu modificarile si completarile ulterioare, astfel:

"Transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing este considerata prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal . La sfarsitul perioadei de leasing, daca locatorul/finantatorul transfera locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la
solicitarea acestuia, operatiunea reprezinta o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul. Se considera a fi sfarsitul perioadei de leasing si data la care locatorul/finantatorul transfera locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului inainte de sfarsitul perioadei de leasing, situatie in care valoarea de transfer va cuprinde si suma ratelor care nu au mai ajuns la scadenta, inclusiv toate cheltuielile accesorii facturate odata cu rata de leasing. Daca transferul dreptului de proprietate asupra bunului catre locatar/utilizator se realizeaza inainte de derularea a 12 luni consecutive de la data inceperii contractului de leasing, se considera ca nu a mai avut loc o operatiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispozitia locatarului/utilizatorului.

Daca in cursul derularii unui contract de leasing financiar intervine o cesiune intre utilizatori cu acceptul locatorului/finantatorului sau o cesiune a contractului de leasing financiar prin care se schimba locatorul/finantatorul, operatiunea nu constituie livrare de bunuri, considerandu-se ca persoana care preia contractul de leasing continua persoana cedentului. Operatiunea este considerata in continuare prestare de servicii, persoana care preia contractul de leasing avand aceleasi obligatii ca si cedentul in ceea ce priveste taxa."

Astfel, din coroborarea prevederilor mentionate mai sus cu cele ale art. 1451 din Codul fiscal , rezulta cu claritate faptul ca prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA nu vor fi aplicabile pentru ratele de leasing platite de utilizatori societatilor de leasing pe perioada derularii
contractelor de leasing, intrucat acestea reprezinta din punct de vedere al TVA prestari de servicii in sensul art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal , dar se vor aplica pentru valoarea la care se face transferul dreptului de proprietate la sfarsitul contractului de leasing, aceasta fiind considerata o
livrare de bunuri.

Subliniem faptul ca potrivit pct. 7 alin. (3) din normele de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal , se considera a fi sfarsitul perioadei de leasing si data la care locatorul/finantatorul transfera locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului inainte de sfarsitul perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni. In acest context, atragem atentia ca daca transferul dreptului de proprietate asupra bunului catre locatar/utilizator se realizeaza inainte de derularea a 12 luni consecutive de la data inceperii contractului de leasing, se considera ca nu a mai avut loc o operatiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispozitia
locatarului/utilizatorului, situatie in care prevederile privind limitarea partiala a dreptului de deducere se aplica la intreaga valoare de achizitie a vehiculului, in limitele si in conditiile prevazute de lege.

Daca transferul dreptului de proprietate asupra bunului are loc dupa derularea a 12 luni consecutive de la data inceperii contractului de leasing, dar inainte de sfarsitul perioadei de leasing, se considera ca are loc o livrare de bunuri la valoarea la care se face transferul, valoare ce include si ratele care nu au ajuns la scadenta.

In situatia in care contractele prevad ca o parte din avans si/sau si o parte din rata de leasing reprezinta valoarea reziduala, si vehiculele respective sunt utilizate pentru scopuri care ar permite deducerea in proportie de 50% a TVA conform art 1451 din Codul fiscal , si pentru aceste parti reprezentand valoarea reziduala se va deduce TVA in proportie de 50%, exigibilitatea de taxa fiind anticipata faptului generator".

Avand in vedere prevederile legale de mai sus, rezulta urmatoarele:

1.    TVA aferenta avansului si ratelor din contractele de leasing este integral deductibila atat in cazul contractului in derulare din anul 2011 cat si al contractului din anul 2012, intrucat operatiunile sunt considerate prestari de servicii si nu fac obiectul limitarii dreptului de deducere prevazuta de art 145^1 din Codul fiscal.

2.    TVA aferenta valorii reziduale este deductibila incepand cu 01.01.2012 , in proportie de 50%, intrucat se considera ca are loc o achizitie de bunuri si face obiectul limitarii dreptului de deducere prevazute de art 145^1 din Codul fiscal . Facem mentiunea ca aceasta limitare de 50% se aplica tuturor achizitiilor efectuate dupa 01.01.2012, indiferent de data semnarii contractului de leasing (anul 2011 sau 2012), cu conditia efectuarii achizitiilor (transferului dreptului de proprietate) dupa data de 01.01.2012.

 3. Daca transferul dreptului de proprietate asupra bunului catre locatar/utilizator se realizeaza inainte de derularea a 12 luni consecutive de la data inceperii contractului de leasing, se considera ca nu a mai avut loc o operatiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispozitia locatarului/utilizatorului, situatie in care prevederile privind limitarea partiala a dreptului de deducere se aplica la intreaga valoare de achizitie a vehiculului.