Transfer de active. Perspectiva impozitului pe profit si a TVA

Intrebarile la care va raspunde specialistul nostru sunt urmatoarele: 1.Se primesc titluri de participare la capitalul societatii beneficiare pentru valoarea activelor tranferate/cedate? 2. Ce se intelege prin structura organizatorica distincta de alte diviziuni organizatorice ale societatii cedente? 3. Ce implicatii sunt din punct de vedere fiscal?

Pana la urma, din perspectiva impozitului pe profit si nu a TVA, ce este un transfer de active?

Pornind de la definitia prevazuta la art. 32 alin. (1) lit. g) din codul fiscal - citata si de dumneavoastra - transferul de active reprezinta, de fapt, o participare (aportare) a cedentului (societatii A) la capitalul social al cesionarului (beneficiarului, societatea B) cu un aport reprezentat de “totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activitatii sale”.

Asadar, societatea A cumpara titluri de participare la capitalul social al societatii B, devenind, astfel, actionar in B, in schimbul aducerii la B a unei ramuri de activitate si nu a unei sume de bani.

 

Deci, ca raspuns la prima intrebare, din punctul de vedere al impozitului pe profit, pentru a fi considerat transfer de activitate si nu o simpla vanzare cumparare de active, societatea A trebuie sa capete actiuni (titluri de participare) in B, la valoarea de fiscala a activelor si pasivelor transferate catre B, potrivit lit. d) a alin. (6) al art. 32.

 

Pentru a intelege mai bine sensul sintagmei “structura organizatorica distincta de alte diviziuni organizatorice ale societatii cedente” trebuie s-o corelam cu celelalte criterii prevazute in norme, si anume:

“(ii) diviziunea sa functioneze ca un ansamblu independent, in conditii normale pentru sectorul economic de activitate al acesteia, prin verificarea existentei clientelei proprii, activelor corporale si necorporale proprii, stocurilor proprii, personalului propriu, precum si a altor active si pasive care sunt legate in mod indirect de ramura transferata. Daca este cazul, ramura cuprinde si servicii administrative proprii, de exemplu serviciul de contabilitate, serviciul descentralizat de personal etc.;

(iii) exercitarea efectiva a activitatii la momentul aprobarii operatiunii de transfer de catre adunarile generale ale celor doua societati, cedenta si beneficiara, sau la data la care operatiunea are efect, daca aceasta este diferita;”

 

De fapt, acestea sunt criterii pentru aprecierea caracterului independent al ramurii de activitate transferate de la A la B, in schimbul titlurilor de participare la capitalul social al lui B, operatiune definitia de codul fiscal, pentru impozitul pe profit, ca transfer de activitate.

Ca urmare, consider ca aceasta structura (entitate, diviziune) organizatorica transferata contine toate caracteristicile de a functiona independent daca, in continuare, la si de la data efectuarii transferului de la A la B, indiferent de persoanele care detin acea entitate, in cadrul acesteia se desfasoara activitatea ca si cum nu s-ar fi produs acest transfer (ca si cum nu s-ar fi intamplat nimic). Practic, se transfera active (bunuri - spatii, logistica aferenta, calculatoare etc -, personalul angajat, clientii si furnizorii (de fapt, contractele cu acestia)).

 

Se modifica doar proprietarii afacerii, din A in B, nu si derularea activitatii, aceasta continuand a se realiza nestingherita, cu exceptia situatiei contractelor (de munca, cu clientii si cu toti furnizorii, inclusiv de utilitati), in care trebuie modificatele adatele de identificare ale noilor proprietari (in calitate de noi angajatori / prestatori / beneficiari), celelalte prevederi contractuala ramanand nemodiciate, mai ales in cadrul contractelor de munca ale angajatilor transferati, carora, noul proprietar (societatea B) are obligatia de a le mentine cel putin aceleasi drepturi si, de ce nu, si obligatii, potrivit art. 173 si 174 din codul muncii.

 

Exemplu:

Un exemplu potrivit (dar nu chiar similar, ca obiect de activitate) este urmatorul:

La un colt de bloc vedem magazinul X si peste cateva zile vedem fie acelasi magazin si cu acelasi nume, fie acelasi magazin, dar cu numele Y.

Dar noul magazin (fie cu numele celui vechi, fie cu numele Y) are acelasi obiect de activitate, acelasi tip de produse, acelasi personal de deservire, poate, doar aranjarea marfurilor si chiar anumite produse sa fie modificate. Noi, cumparatorii, vedem aceeasi structura de vanzare, fara sa stim ca s-au schimbat proprietarii aceasteia.

Acesta entitate functioneaza foarte bine in continuare, odata cu modificarea persoanelor care o detin, neavand nevoie de alte elemente suplimentare pentru desfasurarea activitatii (nu vorbim de elementele specifice si de identitate ale noilor proprietari, gen sigla, culori, marca etc, care sunt, mai degraba, de forma si nu de fond, strcutura respectiva functionand foarte bine si fara modificarea, sa zicem, a culorilor).

 

Implicatiile fiscale se analizeaza din doua perspective: din punctul de vedere al impoztului pe profit si din punctul de vedere al TVA.

Din punctul de vedere al impozitului pe profit, reiteram si intarim ideea ca se considera transfer de active doar operatiunea prin care societate transfera, fara a fi dizolvata, totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activitatii sale catre alta societate, in schimbul transferarii titlurilor de participare reprezentand capitalul societatii beneficiare. Ca urmare, din perspectiva impozitului pe profit, pentru a fi considerat transfer de active, acesta trebuie sa se realizeze cu primire de parti sociale de catre societatea cedenta la societatea beneficiara, in schimbul activelor aportate. Daca nu se emit parti sociale de catre societatea beneficiara - distribuite cedentului - operatiunea nu este considerata transfer de active.

 

Daca se emit parti sociale de catre beneficiar catre cedent, in schimbul activelor / pasivelor primite de la cedent, atunci tratamentul fiscal din punctul de vedere al impozitului pe profit este urmatorul:

transferul activelor si pasivelor este considerat ca transfer neimpozabil, pentru diferenta dintre pretul de piata al activelor/pasivelor transferate si valoarea lor fiscala.

Asadar, de aici rezulta ca, in primul rand, pentru efectuarea transferului de active / pasive, trebuie facuta o evaluare a acestora, la valoarea lor de piata, de catre un evaluator autorizat. Acest evaluator va efectua atat o evaluare globala a entitatii transferate, cat si o evaluare la o valoare justa a fiecarui element in parte transferat, deoarece primitorul va inregistra in contabilitatea sa fiecare element (“bucata cu bucata”).

Ce inseamna transfer neimpozabil? Adica diferenta (negativa sau pozitiva) dintre valoarea de piata stabilita de evaluator si valoarea fiscala a activelor transferate (la care s-a calculat amortizarea fiscala, deductibila la calculul impozitului pe profit) reprezinta cheltuiala nedeductibila / venit neimpozabil, la cedent, influenta asupra rezultatului fiscal fiind zero, potrivit alin. (3) al art. 32 din Codul fiscal.

 

Daca, insa, transferul activelor are loc fara emitere de parti sociale de catre beneficiar pentru societatea cedenta, atunci, din punctul de vedere al impozitului pe profit, diferenta dintre pretul de piata al activelor/pasivelor transferate si valoarea lor fiscala este considerata impozabila, adica diferenta (negativa sau pozitiva) dintre valoarea de piata stabilita de evaluator si valoarea fiscala a activelor reprezinta cheltuiala deductibila / venit impozabil, la cedent. Practic, are loc o vanzare obisnuita de active.

Transferul se efectueaza in baza unui document, care poate fi document de transfer, proces verbal de predare-primire, protocol etc.

 

Din punctul de vedere al TVA, baza legala este urmatoarea, din Codul fiscal:

“Art. 270: Livrarea de bunuri

(7)Transferul tuturor activelor sau al unei parti a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, dupa caz, si de pasive, realizat ca urmare a altor operatiuni decat divizarea sau fuziunea, precum vanzarea sau aportul in natura la capitalul unei societati, nu constituie livrare de bunuri daca primitorul activelor este o persoana impozabila stabilita in Romania in sensul art. 266 alin. (2), in conditiile stabilite prin normele metodologice. Transferul tuturor activelor sau al unei parti a acestora, efectuat cu ocazia divizarii sau fuziunii, nu constituie livrare de bunuri daca primitorul activelor este o persoana impozabila stabilita in Romania in sensul art. 266 alin. (2). Atat in cazul transferului tuturor activelor sau al unei parti a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, dupa caz, si de pasive, realizat ca urmare a altor operatiuni decat divizarea sau fuziunea, cat si in cazul transferului tuturor activelor sau al unei parti a acestora efectuat cu ocazia divizarii sau fuziunii, primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului in ceea ce priveste ajustarea dreptului de deducere prevazuta de lege.”

Norme de aplicare:

“7.

(8) Transferul de active prevazut la art. 270 alin. (7) din Codul fiscal este un transfer universal de bunuri si/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabila cedenta, indiferent daca este un transfer total sau partial de active. Se considera transfer partial de active, in sensul art. 270 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei parti din activele investite intr-o anumita ramura a activitatii economice, daca acestea constituie din punct de vedere tehnic o structura independenta, capabila sa efectueze activitati economice separate. De asemenea, se considera ca transferul partial are loc si in cazul in care bunurile imobile in care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt instrainate, ci realocate altor ramuri ale activitatii aflate in uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garanteaza posibilitatea continuarii unei activitati economice in orice situatie. Pentru ca o operatiune sa poata fi considerata transfer de active, in sensul art. 270 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie sa faca dovada intentiei de a desfasura activitatea economica sau partea din activitatea economica care i-a fost transferata, si nu sa lichideze imediat activitatea respectiva si, dupa caz, sa vanda eventualele stocuri. Primitorul activelor are obligatia sa transmita cedentului o declaratie pe propria raspundere din care sa rezulte indeplinirea acestei conditii. Pentru calificarea unei activitati ca transfer de active nu este relevant daca primitorul activelor este autorizat pentru desfasurarea activitatii care i-a fost transferata sau daca are in obiectul de activitate respectiva activitate. In acest sens a fost pronuntata Hotararea Curtii Europene de Justitie in Cazul C-497/01 - Zita Modes. Cerintele prevazute de prezentul alineat nu se aplica in cazul divizarii si fuziunii, care sunt in orice situatie considerate transfer de active conform art. 270 alin. (7) din Codul fiscal.

 

(9) Persoana impozabila care este beneficiarul transferului prevazut la alin. (7) este considerata ca fiind succesorul cedentului, indiferent daca este inregistrata in scopuri de taxa sau nu. Beneficiarul va prelua toate drepturile si obligatiile cedentului, inclusiv pe cele privind livrarile catre sine prevazute la art. 270 alin. (4) din Codul fiscal, ajustarile deducerii prevazute la art. 304 si 305 din Codul fiscal. Daca beneficiarul transferului este o persoana impozabila care nu este inregistrata in scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal si nu se va inregistra in scopuri de TVA ca urmare a transferului, va trebui sa plateasca la bugetul de stat suma rezultata ca urmare a ajustarilor conform art. 270 alin. (4), art. 304, 305, 306 sau 332 din Codul fiscal, dupa caz, si sa depuna in acest sens declaratia prevazuta la art. 324 alin. (8) din Codul fiscal. Momentul de referinta pentru determinarea datei de la care incepe ajustarea taxei, in cazul bunurilor de capital, nu este data transferului, ci data obtinerii bunului de catre cedent, conform art. 305 sau 332 din Codul fiscal, dupa caz. Cedentul va trebui sa transmita cesionarului o copie de pe registrul bunurilor de capital, daca acestea sunt obtinute dupa data aderarii. Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de catre persoanele impozabile nu implica anularea dreptului de deducere a taxei la beneficiar, daca operatiunile in cauza sunt taxabile prin efectul legii sau prin optiune, cu exceptia situatiei in care se constata ca tranzactia a fost taxata in scopuri fiscale.”

 

Din punctul de vedere al TVA, insa, situatia se analizeaza din alta perspectiva, neavand relevanta emiterea sau nu de parti sociale de catre societatea cesionara (beneficiara) a activelor in favoarea societatii cedente.

Din perspectiva TVA, transferul de active de la societatea cedenta catre societatea cesionara (beneficiara) nu este considerat livrare de bunuri si, ca urmare, nu se colecteaza TVA de catre cedent (daca operatiunile sunt supuse TVA prin efectul legii sau prin optiune), daca si numai daca sunt indeplinite cumulativ anumite conditii, si anume:

- societatea beneficiara este o persoana impozabila stabilita in Romania in sensul art. 266 alin. (2) din codul fiscal (in linii mari, societatea beneficiara fie are sediul activitatii economice in Romania, fie, daca are sediul activitatii in afara Romaniei, are in Romania un sediu fix);

- societatea cesionara (primitorul activelor) este considerata a fi succesorul cedentului in ceea ce priveste ajustarea dreptului de deducere prevazuta de lege;

- transferul de active este un transfer universal de bunuri si/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabila cedenta, indiferent daca este un transfer total sau partial de active. Se considera transfer partial de active, in sensul art. 270 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei parti din activele investite intr-o anumita ramura a activitatii economice, daca acestea constituie din punct de vedere tehnic o structura independenta, capabila sa efectueze activitati economice separate; spre exemplu, poate sa fie si o cladire;

 

- transferul partial are loc si in cazul in care bunurile imobile in care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt instrainate, ci realocate altor ramuri ale activitatii aflate in uzul cedentului; adica, daca se transfera doar utilaje si nu se tranfsera si hala in care se afla utilajele, se considera transfer partial, daca hala este realocata de catre cedent altei activitati desfasurata de aceasta;

- societatea beneficiara trebuie sa faca dovada intentiei de a desfasura activitatea economica sau partea din activitatea economica care i-a fost transferata, si nu sa lichideze imediat activitatea respectiva sau sa vanda eventualele stocuri;

- in acest sens, societatea beneficiara trebuie sa transmita societatii cedente o declaratie pe propria raspundere din care sa rezulte indeplinirea acestei conditii (de a continua activitatea si de a nu lichida imediat stocurile);

- pentru justificarea continuarii activitatii de catre societatea beneficiara nu este relevant daca aceasta este autorizata / avizata pentru desfasurarea activitatii care i-a fost transferata sau daca are in obiectul de activitate codul CAEN pentru respectiva activitate

- de asemenea, garantia continuarii activitatii de catre societatea beneficiara nu consta doar in simplul transfer al unor active, caz in care avem de-a face cu o vanzare de bunuri, operatiune supusa TVA la cedent (prin efectul legii sau prin optiune).

Asadar, daca din contractul de transfer de active rezulta toate aceste aspecte, inclusiv transmiterea declaratiei privind continuarea activitatii si nelichidarea stocurilor / altor bunuri de catre societatea beneficiara, atunci transferul de active este neimpozabil din punctul de vedere al TVA la cedent, nefiind considerat o livrare de bunuri (cedentul nu colecteaza TVA).

 

Societatea cedenta are obligatia de a transmite societatii beneficiare o copie de pe registrul bunurilor de capital, din care sa rezulte toate informatiile necesare cesionarului pentru efectuarea ajustarilor de TVA:

a) data achizitiei, fabricarii, finalizarii construirii sau transformarii/modernizarii;

b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;

c) taxa deductibila aferenta bunului de capital;

d) taxa dedusa;

e) ajustarile efectuate conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal.

 

Pentru efectuarea transferului de active, in sensul TVA, se intocmeste un document prevazut la art. 320 alin. (12) din codul fiscal, care trebuie sa contina urmatoarele informatii:

a) un numar de ordine secvential si data emiterii documentului;

b) data transferului;

c) denumirea/numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA, prevazut la art. 316, al ambelor parti, dupa caz;

d) o descriere exacta a operatiunii;

e) valoarea transferului.
 

Documentul poate purta orice denumire: document de transfer conform art. 270 alin. (7) din codul fiscal, proces verbal de predare-primire conform art. 270 alin. (7) din codul fiscal, protocol de predare-primire conform art. 270 alin. (7) din Codul fiscal etc.

 

Raspuns oferit de specialistii Portal Codul Fiscal, un proiect de consultanta specializata marca Rentrop&Straton.

 

de Redactia Infotva
Redactia InfoTVA are un colectiv de 3 autori specializati din domeniul fiscal. Zilnic aducem in atentia dvs. tot ce este nou legat de aplicarea regimului TVA, intocmirea corecta a facturilor, depunerea declaratiilor si obligatiile fiscale care le revin angajatorilor. Explicam in mod detaliat modificarile aparute si oferim solutii practice pentru orice dilema generata de noutatile cotidiene!