Studiu de caz: Corectarea erorilor de calcul privind ajustarea TVA

de Redactia Infotva la 28 Iul. 2009

Problema:In anul 2008 s-a facut receptia finala la o cladire constructie proprie. In cursul aceluiasi an am inchiriat in luna iulie 2008 17 % din valoarea cladirii in regim fara tva, firma este ...

Problema:

In anul 2008 s-a facut receptia finala la o cladire constructie proprie. In cursul aceluiasi an am inchiriat in luna iulie 2008 17 % din valoarea cladirii in regim fara tva, firma este platitoare de TVA. Valoarea tva dedus este de 2.960.000. Mentionez ca nu s-a tinut cont de TVA aferent facturilor cu taxare inversa. In iulie 2008 s-a facut urmatoarea inregistrare 2.960.000/20 = 148.000, 148.000 * 17% = 25.160, adica 635 = 4426/25161. In luna septembrie s-a mai inchiriat o parte inca 20 % din valoarea cladirii facandu-se inregistrare 635 = 4426/29.600. Intrebarile mele sunt urmatoarele:

- trebuia sa se ia in calcul si TVA aferenta taxarii inverse si daca da trebuie facuta rectificativa;

- in iulie 2009 eu vreau sa calculez ajustare valoare inchiriata a crescut la 50%. Calculez 148.000 * 50%? va rog daca ma poate ajuta cineva cu un exemplu. Mentionez ca valoarea suprafetei inchiriate scade sau creste in functie de locatari, intr-o luna mai inchiriam, in alta luna pleaca cineva.  Cum se procedeaza in acest caz? Cand se face ajustarea la sf anului, lunar sau trimestrial?

Solutie oferita de consultantii Departamentului Consilier TVA in iulie 2009:

In primul rand, pentru efectuarea unei ajustari corecte trebuie sa aveti in vedere si suma TVA pentru care ati exercitat dreptul de deducere prin formula contabila 4426 = 4427 rezultata din aplicarea regimului de taxare inversa. Pentru corectarea erorilor de calcul privind ajustarea TVA nu se poate depune un decont de TVA rectificativ. In acest caz, o eventuala corectie se inscrie fie la randul de regularizari din decontul de TVA (randul 25) fie la randul 26. Corecta mi se pare inscrierea la randul 26 a ajustarilor taxei deductibile pentru bunurile de capital efectuate in baza prevederilor art. 149, cu semnul plus sau minus, dupa caz.

In baza principiului independentei exercitiilor, deoarece ajustarea dreptului de deducere este aferenta anului 2008, consider ca in anul 2009 nu se mai poate efectua inregistrarea contabila 635 = 4426, cheltuiala aferenta fiind evidentiata in contul 117, analitic distinct (117 = 4426). Din aceasta cauza, daca in anul 2009 doriti sa efectuati corectia ajustarii din anul 2008, trebuie sa depuneti declaratia rectificativa cod 101 privind impozitului pe profit aferent anului fiscal 2008.

Ajustarea taxei deduse pentru cladirea construita in regie proprie se face pe o perioada de 20 de ani deoarece a fost pusa in functiune dupa data aderarii. Aceasta obligatie este reglementata prin articolul 149 alineatul 2, litera b. Perioada de ajustare se calculeaza  incepand cu data de 1 ianuarie a anului in care cladirea a fost utilizata pentru prima data si se efectueaza pentru suma integrala a taxei deduse. Deci perioada de ajustare este cuprinsa intre ianuarie 2008 si 31 decembrie 2027.

Ajustarea are in vedere corectarea sumei TVA dedusa initial la data constructiei bunurilor imobile, in functie de situatiile intervenite ulterior in perioadele fiscale de raportare.

Ajustarea pentru o cladire noua se efectueaza in cadrul perioadei de ajustare de 20 de ani pentru o douazecime din taxa dedusa initial calculata pentru fiecare an in bunul respectiv nu mai este utilizat pentru realizarea de operatiuni taxabile (articol 149 alineatul 5, litera b). Deci, in situatia in care se face o inchiriere in regim de scutire in anul 2009, ajustarea se efectueaza pentru 19 ani, deoarece se considera ca timp de un an de zile constructia a fost utilizata pentru realizarea de operatiuni taxabile. Din intrebarea formulata de dvs. nu am retinut daca suprafata de 50% este un spatiu nou inchiriat sau este un spatiu pentru care anterior s-a mai efectuat ajustarea, chiar in proportie de 20% direct proportional cu spatiul inchiriat. De exemplu, daca acesta este un spatiu care nu a mai fost utilizat in regim de scutire fara drept de deducere in anul 2008 si este inchiriat in acest regim in anul 2009, ajustarea se efectueaza in baza urmatorului calcul:
[(2.960.000 lei : 20 ani) x 19 ani] x 50% = (148.000 lei x 19 ani) x 50% = 2.812.000 x 50% = 1.406.000 lei.

Taxa astfel ajustata este in valoare de 1.406.000 lei  determinata pentru o perioada de 19 ani. Prin legislatie nu se prevede posibilitatea ca ajustarea sa se efectueze doar pentru perioada de inchiriere prevazuta in contract. Totusi, dupa rezilierea contractului, daca se revine asupra regimului de taxare la cota standard TVA pentru inchirieri sau cladirea respectiva urmeaza a fi realizata pentru operatiuni taxabile (spatiu de birouri, depozite, sediu social, magazin comercial, etc.) ajustarea se poate efectua in avantajul firmei dvs, in rosu.

Ghidul practic al contabilului din domeniul constructiilor

Vezi AICI detalii

Manual de politici contabile - Stick USB

Vezi AICI detalii

Registrul de Evidenta Fiscala PFA

Vezi AICI detalii

Desi o astfel de situatie nu este reglementata d.p.d.v. contabil, consider ca aceasta operatiune se poate inregistra in doua moduri, in functie de anul in care se impune efectuarea ajustarii:

- prin stornarea cheltuielilor aferente ajustarii efectuate la momentul aplicarii regimului de scutire fara drept de deducere a TVA prin formula contabila in rosu 635 = 4426 sau 658 = 4426 . Recomand o astfel de inregistrare daca revenirea la regimul normal de taxare are loc in anul in care s-a efectuat initial ajustarea;
- prin inregistrarea pe venituri a ajustarii  la momentul aplicarii regimului normal de taxare cu cota standard TVA sau schimbarea destinatiei constructiei pentru operatii taxabile prin formula contabila in negru 4426 = 758. Recomand o astfel de inregistrare daca revenirea la regimul normal de taxare are loc in anul urmator celui in care s-a efectuat ajustarea in negru.

Asa cum la momentul ajustarii in negru suma inregistrata in contul 635 sau 658 a fost considerata deductibila d.pd.v. la determinarea rezultatului fiscal (profit sau pierdere), la momentul ajustarii in rosu, suma inregistrata in contul 758 reprezinta venit impozabil.

  De exemplu, daca pentru spatiul respectiv s-a efectuat ajustarea in negru in anul 2009 iar in anul 2012 se decide schimbarea destinatiei spatiului, ajustarea se efectueaza in favoarea firmei dvs. pentru o perioada de 16 ani, adica pentru suma de 2.368.000 calculata astfel:

[(2.960.000 lei : 20 ani) x 16 ani] = (148.000 lei x 16 ani) = 2.368.000 lei.

  Inregistrarea acestei ajustari se efectueaza prin formula contabila:
 4426 = 758  pentru suma de 2.368.000 lei

Ajustarea se efectueaza o singura data pentru intreaga perioada de calcul, in intervalul celor 20 de ani, deci suma ajustata in negru sau in rosu se inregistreaza in evidenta contabila a lunii in care firma dvs. incepe sa realizeze operatiuni scutite fara drept de deducere a TVA sau in luna in care firma dvs. revine, prin schimbarea regimului de taxare de la scutit fara drept de deducere la taxabil cu drept de deducere a TVA. Ajustarea se inregistreaza in evidenta contabila si se evidentiaza in jurnalul pentru cumparari intocmit lunar sau trimestrial, in functie de perioada fiscala in care va incadrati. 

Exemple privind ajustarea taxei pentru bunurile de capital aflate in diverse situatii ipotetice, regasiti in normele de aplicare ale Codului fiscal reglementate prin H.G. nr. 44/2004 la articolul 149 punctul 54.

Pentru a nu va incurca la calcule, deoarece inteleg ca este o continua modificare a spatiilor inchiriate, in diverse procente, va recomand ca, de fiecare data, sa efectuati ajustarea in negru sau in rosu, dupa caz.

De exemplu, daca s-a inchiriat un spatiu in regim de scutire in procent de 20% (anul 2008), a expirat perioada din contract si se incheie un alt contract in anul 2010 cu valabilitate 2012, dar pe o suprafata extinsa de 50% (care cuprinde si suprafata initiala de 20%), procedati astfel:

 efectuati ajustarea in negru pentru 20% din spatiu pentru o perioada de 20 de ani (2008 – 2027);
 efectuati ajustarea in rosu pentru 20% din spatiu pentru o perioada de 18 de ani (2010 – 2027) deoarece doi ani spatiul a fost utilizat in regim de scutire fara drept de deducere a TVA ;
 efectuati ajustarea in negru pentru 50% din spatiu pentru o perioada de 18 de ani (2010 – 2027) deoarece pentru doi ani a fost efectuata ajustarea datorita utilizarii in regim de scutire fara drept de deducere a TVA ;
 efectuati ajustarea in rosu pentru 50% din spatiu pentru o perioada de 16 ani (2012 – 2027) deoarece ajustarea a fost efectuata pentru doua intervale, in procente diferite:
- pentru doi ani aferenta spatiului de 20%;
- pentru doi ani aferenta spatiului de 50%;

Nu uitati faptul ca pentru bunul imobil construit in regie proprie trebuie sa organizati evidenta fiscala a acestuia pe baza  Registrului bunurilor de capital care trebuie sa cuprinda cel putin urmatoarele informatii:
 data punerii in functiune a constructiei, inclusiv a eventualelor modernizari sau transformari (de exemplu: compartimentari);
 baza de impozitare TVA a bunului de capital;
 taxa deductibila aferenta bunului de capital;
 taxa efectiv dedusa;
 toate ajustarile efectuate in baza cerintelor impuse prin articolul 149 alineatul (4) din Codul fiscal.

 Pentru taxa efectiv dedusa aferenta cladirii construite in regie proprie, este recomandabil sa intocmiti separat, in afara registrului bunurilor de capital, o situatie extracontabila in care sa cuprindeti urmatoarele informatii preluate din facturile furnizorilor si prestatorilor primite in perioada de construire, anterioara datei de punere in functiune a cladirii (de exemplu, perioada 01.09.2006 – 31.08.2008):

1. numarul si data facturii;
2. denumirea furnizorului si codul de inregistrare in scopuri de TVA;
3. valoarea totala a facturii, structurata in baza de impozitare si TVA deductibila;
4. suma TVA efectiv dedusa, inclusiv facturile supuse regimului de taxare inversa;
5. pe scurt, detalii privind natura bunului sau a serviciului facturat de furnizor sau prestator (ciment, var, nisip, sapare fundatie, turnare betoane, lucrari de instalatii, etc.).

Asa poate veti constata ca suma TVA dedusa este mai mare de 2.960.000 lei.

Suma astfel rezultata din centralizarea datelor preluate din documentele justificative de inregistrare a investitiei in evidenta contabila prin debitul contului 231 se inscrie in Registrul bunurilor de capital.

Aceasta situatie evidentiata in registru se pastreaza pe intrega perioada prevazuta pentru ajustarea taxei bunului respectiv la care se adauga inca o perioada de 5 ani dupa expirarea perioadei in care se poate solicita ajustarea deducerii. De exemplu, daca acea constructie a fost pusa in functiune in luna septembrie 2008 si va aflati in situatia de a ajusta taxa dedusa initial, trebuie sa pastrati registrul bunurilor de capital pana in anul 2033 luna august (20 de ani perioada de ajustare la care se adauga 5 ani termenul de prescriere a dreptului bugetului de stat pentru suma de plata TVA rezultata din ajustare.

In concluzie, aplicarea taxarii inverse la cumpararea sau constructia, modernizarea sau transformarea unui bun imobil, nu afecteaza operatiunea de ajustare, taxarea inversa reprezentand doar o masura de simplificare a platii taxei pe valoarea adaugata, dar totusi taxa este considerata dedusa.

Deci, prevederile referitoare la ajustare se aplica in cazul in care orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal, a dobandit bunuri imobile pentru a caror livrare, respectiv constructie, modernizare sau transformare s-au aplicat masurile de simplificare, respectiv taxare inversa, pentru care nu s-a facut plata efectiva intre furnizor si beneficiar, dar prin evidentierea de catre beneficiar a taxei atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila in decontul de taxa se considera ca taxa a fost achitata. Acest fapt rezulta si din circulara nr. 52657/13.09. 2007 emisa de catre M.F.P.

Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul infoTVA.ro" si link catre www.infotva.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Articol adaugat in 28 iulie 2009

de Redactia Infotva
Redactia InfoTVA are un colectiv de 3 autori specializati din domeniul fiscal. Zilnic aducem in atentia dvs. tot ce este nou legat de aplicarea regimului TVA, intocmirea corecta a facturilor, depunerea declaratiilor si obligatiile fiscale care le revin angajatorilor. Explicam in mod detaliat modificarile aparute si oferim solutii practice pentru orice dilema generata de noutatile cotidiene!