Asociere in participatie. Tratament fiscal TVA

1. Firma A isi va pierde astfel dreptul de deducere TVA, avand in vedere ca autovehiculele vor fi inchiriate fara a se colecta TVA?

 

2. Firma A mai poate incheia contracte si emite facturi de inchiriere pentru autovehiculele cedate asocierii?

 

3. La care din cele 2 firme vor fi inregistrate cheltuielile pentru mentenanta autovehiculelor? 

 

In primul rand, trebuie retinut faptul ca aducerea in cadrul asocierii a autovehiculelor cumparate sau preluate in leasing operational/financiar, nu reprezinta pentru A o operatiune de inchiriere cu plata sau fara plata, ci o intentie de a exploata bunurile respective impreuna cu B, in scopul obtinerii unui profit. In acest caz, asa cum ati precizat si dumneavoastra, societatea A nu poate exercita dreptul de deducere a sumei TVA deductibile aferente achizitiilor de autoturisme deoarece autoturismele respective nu sunt destinate realizarii de catre A a operatiunilor taxabile si/sau scutite cu drept de deducere si/sau neimpozabile.

 

In acest sens, am in vedere prevederile pct. 102 alin. (3) din normele de aplicare ale art. 269 alin. (11) din Codul fiscal "(3) Bunurile care sunt puse la dispozitia asocierii de catre membrii sai fara plata, ca aport la asociere in limita cotei de participare stabilite prin contract, nu constituie livrare de bunuri cu plata in sensul art. 270 din Codul fiscal." 

 

Astfel, in cazul autoturismelor puse la dispozitia asocierii, A nu indeplineste cerintele reglementate prin art. 297 alin. (4) de la lit. a) la lit. e) "(4) Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:

    a) operatiuni taxabile;

    b) operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii/prestarii se considera ca fiind in strainatate, daca taxa ar fi deductibila, in cazul in care aceste operatiuni ar fi fost realizate in Romania;

    c) operatiuni scutite de taxa, conform art. 294, 295 si 296;..... ".

 

Aceste prevederi trebuie coroborate si cu cele de la alin. (9) al pct. 102 conform carora dreptul de deducere poate fi exercitat daca bunurile puse la dispozitia asocierii nu sunt bunuri de capital "(9) Pentru achizitiile bunurilor prevazute la alin. (3), altele decat bunurile de capital pentru care se aplica prevederile alin. (12) - (16), precum si pentru achizitiile necesare efectuarii serviciilor prevazute la alin. (5), membrii asocierii isi pot exercita dreptul de deducere astfel:

    a) daca livrarea de bunuri/prestarea de servicii catre terti efectuata de asociere implica exclusiv operatiuni care dau drept de deducere, dreptul de deducere se exercita integral;...... ". Autoturismele respective sunt bunuri de capital, caz in care A nu poate exercita dreptul de deducere.

 

Totusi, daca autoturismele respective au fost cumparate anterior incheierii contractului de asociere, firma A isi pastreaza dreptul de deducere conform prevederilor alin. (12) de la pct. 102 din norme "(12) Asociatii care au pus la dispozitia asocierii bunuri de capital conform alin. (3), ca aport la asociere, isi pastreaza dreptul de deducere si nu vor efectua ajustari pe perioada functionarii asocierii, intrucat aceasta obligatie, daca intervin evenimentele prevazute de lege care genereaza ajustarea, sunt efectuate de asociatul administrator in conformitate cu prevederile alin. (13) lit. c). In cazul bunurilor de capital se face o mentiune referitoare la perioada in care bunurile au fost puse la dispozitia asocierii, perioada in care membrii asociati nu fac ajustari.". In lipsa unor detalii privind momentul achizitiei autoturismului de catre firma A (inainte sau dupa asociere), nu pot sa formulez o opinie referitoare la obligatia ajustarii de catre B a sumei TVA deduse de catre firma A, caz in care trebuie sa aveti in vedere si prevederile alin. (13) lit. c) al pct. 102  "(13) In cazul in care pe perioada de existenta a asocierii intervin evenimente care genereaza ajustarea, asociatul administrator are dreptul/obligatia de ajustare a taxei pentru bunuri/servicii conform art. 304 sau 305 din Codul fiscal, astfel:....  c) pentru bunurile de capital pe care membrii asociati le aduc ca aport la asociere, conform prevederilor alin. (3)." conform cerintei de la (14)  al pct. 102 "(14) In situatiile prevazute la alin. (13) lit. a) si b), asociatul administrator aplica regulile privind ajustarea taxei din perspectiva persoanei care detine aceste bunuri/servicii. In situatia prevazuta la alin. (13) lit. c), momentul de referinta pentru determinarea datei de la care incepe ajustarea taxei, in cazul bunurilor de capital, este data obtinerii bunului de catre asociatul care le-a pus la dispozitia asocierii. Membrii asocierii trebuie sa transmita asociatului administrator o copie de pe registrul bunurilor de capital, daca acestea sunt obtinute dupa data aderarii."

 

De asemenea, nu reprezinta operatiuni in sfera de aplicare a TVA nici serviciile prestate de catre B in cadrul asocierii (redactare contracte catre clienti, emitere facturi, coordonare etc.). In acest sens, am in vedere prevederile pct. 102 alin. (4) din normele de aplicare ale art. 269 alin. (11) din Codul fiscal "(4) Serviciile care sunt prestate de membrii unei asocieri corespunzand partii ce i-a fost repartizata fiecaruia dintre ei in acel contract, care sunt menite sa duca la obtinerea unui rezultat comun, nu constituie servicii efectuate cu plata in sensul art. 268 coroborat cu art. 271 din Codul fiscal. Faptul ca aceste operatiuni sunt desfasurate de asociatul administrator este irelevant in acest sens."

         

Pentru autovehiculele aduse ca aport la asociere, firma A nu mai poate incheia contracte de inchiriere a acestora pe intreaga perioada de derulare a contractului de asociere.

In al doilea rand, trebuie sa aveti in vedere faptul ca administratorul asociat, respectiv firma B, trebuie sa transmita firmei A si cota parte aferenta cheltuielilor inregistrate in cadrul asocierii, fara a transmite doar veniturile aferente deoarece are loc o asociere la rezultatul activitatii desfasurate, nicidecum o asociere doar la veniturile facturate/incasate.  Practic, administratorul asociat este obligat sa contabilizeze toate veniturile si cheltuielile efectuate in cadrul asocierii, utilizand conturi analitice distincte. Veniturile si cheltuielile realizate in cadrul asocierii se distribuie fiecarui asociat de catre administratorul asociat prin decontul asocierii, direct proportional cu cota de participare la asociere, conform contractului de asociere. Decontul asocierii este un formular  reglementat prin O.M.F.P. nr. 2634 din 5 noiembrie 2015 privind documentele financiar-contabile, formularul fiind  "DECONT PENTRU OPERATIUNI IN PARTICIPATIE (Cod 14-4-14)":

"Decontul pentru operatiuni in participatie se utilizeaza in toate domeniile de activitate in care se efectueaza operatiuni in participatie.

Acesta serveste ca document pe baza caruia se deconteaza cheltuielile si veniturile realizate din operatiuni in participatie, precum si sumele virate intre asociati.

Se intocmeste de catre entitatea care tine contabilitatea asocierii in participatie, lunar, pe fiecare asociat, cu veniturile si cheltuielile ce revin acestuia, pentru inregistrarea in contabilitatea proprie, potrivit cotelor prevazute in contractele de asociere incheiate. Cheltuielile si veniturile vor fi grupate pe conturi din clasele de conturi de cheltuieli si venituri, potrivit planului de conturi aplicabil.

In decont se inscriu si alte transferuri, reprezentand valoarea mijloacelor banesti, a profitului realizat, amortizarea mijloacelor fixe si alte sume rezultate din operatiunile in participatie."

 

Veniturile se inregistreaza de catre administratorul asociat pe baza facturilor emise in cadrul asocierii, evidentiate in jurnalul pentru vanzari in vederea verificarii periodice a plafonului special de scutire de la obligatia inregistrarii in scopuri de TVA in regim normal. Astfel, administratorul asociat va dobandi calitatea de persoana impozabila care va fi obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA daca va depasi o cifra de afaceri anuala de 300.000 lei rezultata, atat din activitatea proprie, cat si din activitatea in asociere. Deci, suma veniturilor inregistrate contabil  pe baza facturilor emise de catre B, nu se diminueaza de catre B cu veniturile transferate de catre B asociatului A, prin decontul asocierii.

Dupa inregistrarea in regim normal in scopuri de TVA, administratorul asociat trebuie sa respecte prevederile reglementate prin art. 321 alin. (5) din Codul fiscal "(5) In cazul asociatiilor in participatiune care nu constituie o persoana impozabila, drepturile si obligatiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizeaza veniturile si cheltuielile, potrivit contractului incheiat intre parti."

 

Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele de la pct. 102 alin. (1)

"In aplicarea prevederilor art. 269 alin. (11) si art. 321 alin. (5) din Codul fiscal, asocierilor in participatiune sau altor asocieri tratate drept asocieri in participatiune, denumite in continuare asocieri, li se aplica prevederile de la alin. (3) - (16), daca sunt indeplinite urmatoarele conditii:

    a) veniturile si cheltuielile asocierii sunt contabilizate de asociatul administrator si sunt repartizate pe baza de decont fiecarui asociat corespunzator cotei de participare in asociere, conform prevederilor art. 321 alin. (5) din Codul fiscal;.....".

 

Din punctul de vedere al TVA, administratorul asociat are urmatoarele drepturi si obligatii:

inainte de inregistrarea in scopuri de TVA:

- sa organizeze evidenta operatiunilor din sfera de aplicare a TVA pe baza de jurnale pentru TVA (jurnalul pentru cumparari si jurnalul pentru vanzari), separat pentru activitatea asocierii si separat pentru activitatea proprie;

dupa inregistrarea in scopuri de TVA:

- sa exercite dreptul de deducere pentru achizitiile efectuate, atat pentru activitatea asocierii, cat si pentru activitatea proprie;

- sa colecteze TVA, atat pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate in cadrul asocierii, cat si pentru cele efectuate din activitatea  proprie;

- sa raporteze prin decontul de TVA cod 300 valoarea operatiunilor de achizitii si livrari de bunuri/prestari de servicii, cumuland valoarea operatiunilor realizate atat in cadrul asocierii, cat si in cadrul activitatii proprii; 

- sa plateasca bugetului de stat suma TVA datorata sau sa beneficieze de rambursarea TVA pentru intrega activitatea economica desfasurata din sfera de aplicare a TVA;

- sa raporteze valoarea operatiunilor din sfera de aplicare a TVA prin declaratia informativa cod 394 si 390 (daca este cazul);

 

Pentru transferarea cotei parti catre B, firma A (administrator asociat) nu trebuie sa emita o factura deoarece nu presteaza un serviciu catre B, fiind suficient un decont al asocierii. Practic, sumele (venituri si cheltuieli realizate in asociere) distribuite prin decontul asocierii nu se supun TVA deoarece suma distribuita nu reprezinta o prestare de servicii sau o livrare de bunuri din sfera de aplicare a TVA. Acest aspect este reglementat, in mod expres, la pct. 102, alin. (4) din normele de aplicare ale art. 321 "Serviciile care sunt prestate de membrii unei asocieri corespunzand partii ce i-a fost repartizata fiecaruia dintre ei in acel contract, care sunt menite sa duca la obtinerea unui rezultat comun, nu constituie servicii efectuate cu plata in sensul art. 268 coroborat cu art. 271 din Codul fiscal. Faptul ca aceste operatiuni sunt desfasurate de asociatul administrator este irelevant in acest sens.", dar si la alin. (5) "Repartizarea pe baza de decont a veniturilor asocierii, in limita cotei de participare stabilite prin contract, de catre asociatul administrator catre membrii asocierii nu este considerata ca fiind plata pentru bunurile/serviciile prevazute la alin. (3) si (4). Repartizarea cheltuielilor asocierii de catre asociatul administrator, pe baza de decont, in limita cotei de participare stabilite prin contract, nu reprezinta operatiuni in sfera de aplicare a TVA."

 

Reprezinta operatiuni din sfera de aplicare a TVA transferul unei sume mai mari decat cea cuvenita prin decontul de TVA, aspect reglementat  la pct. 102  alin. (6) "Atunci cand efectuarea mai multor operatiuni decat partea ce a fost repartizata prin contract unui membru al asocierii implica plata de catre ceilalti membri a operatiunilor ce depasesc aceasta parte, acele operatiuni constituie livrari de bunuri sau prestari de servicii efectuate cu plata, in sensul art. 268 coroborat cu art. 270 si 271 din Codul fiscal. In acest caz, baza impozabila este suma primita de membrul respectiv al asocierii drept contravaloare a operatiunilor ce depasesc partea prevazuta pentru el in contractul de asociere."

Deci, prin decontul asocierii, se transfera, atat veniturile, cat si cheltuielile inregistrate, stric, pentru  activitatea desfasurata in cadrul asocierii. In acest context, trebuie retinut faptul ca nu reprezinta operatiuni in sfera de aplicare a TVA nici serviciile prestate de catre B (intocmire contracte de inchiriere, emite facturi, servicii logistica) prestate de catre B in cadrul asocierii 

 

Cheltuielile cu intretinerea autoturismelor (reparatii, revizii, schimb periodic ulei etc.) pot fi efectuate, respectiv inregistrate doar de catre A deoarece este proprietarul acestora, iar factura se emite de catre prestator pe numele proprietatului care se obliga sa puna la dispozitia asocierii autoturisme in stare buna de functionare. Totusi, trebuie sa aveti in vedere ca firma A:

- poate transmite lui B cheltuielile aferente bunurilor puse la dispozitie, caz in care nu exercita dreptul de deducere pentru cheltuielile efectuate deoarece B se afla in regimul special de scutire de la plata TVA. In acest caz, sunt aplicabile prevederile alin. (9) lit. a)  al pct. 102  conform carora dreptul de deducere poate fi exercitat daca bunurile puse la dispozitia asocierii nu sunt bunuri de capital, mentionat anterior " ...... a) daca livrarea de bunuri/prestarea de servicii catre terti efectuata de asociere implica exclusiv operatiuni - care dau drept de deducere, dreptul de deducere se exercita integral;...... ";

- sa refactureze cheltuielile respective, daca prin contract se prevede o clauza prin care cheltuielile de intretinere sunt suportate de asociere. In acest caz, firma A exercita dreptul de deducere.

 

In aceste doua situatii am in vedere prevederile pct. 102 alin. (8) din norme "(8) Membrii asocierii transmit pe baza de decont catre asociatul administrator cheltuielile aferente bunurilor si serviciilor prevazute la alin. (3) si (4), cu exceptia situatiei in care partile opteaza pentru taxarea operatiunilor respective, conform alin. (10)."

In concluzie, pentru aplicarea din punct de vedere al TVA al unui tratament fiscal corect, atat de catre firma B, cat si de catre firma A, este recomandabil sa aveti in vedere prevederile pct. 102 de la alin. (1) la alin. (17), inclusiv prevederile alin. (18) in care sunt prezentate si cateva exemple.  

 

Raspuns oferit de specialistii Portal Codul Fiscal, un proiect de consultanta specializata marca Rentrop&Straton.

de Redactia Infotva
Redactia InfoTVA are un colectiv de 3 autori specializati din domeniul fiscal. Zilnic aducem in atentia dvs. tot ce este nou legat de aplicarea regimului TVA, intocmirea corecta a facturilor, depunerea declaratiilor si obligatiile fiscale care le revin angajatorilor. Explicam in mod detaliat modificarile aparute si oferim solutii practice pentru orice dilema generata de noutatile cotidiene!