Marfuri expirate. Ce tratament fiscal aplicam?

Tags: tratament fiscal, tva, marfuri expirate, perisabilitati, hg 831/2004

Analizam mai jos cazul unei societati comerciale care a achizitionat de la un anumit furnizor o cantitate de apa minerala (ambalata la sticle pet) cu termen de valabilitate 12 luni de zile. Din pacate, din cauze obiective, nu s-a reusit vanzarea intregii cantitati de marfa pana la epuizarea termenului de valabilitate (care este inscriptionat direct pe produs).

In consecinta, pentru eliberarea depozitului societatii comerciale, s-a procesat - pentru o parte din stocuri - la neutralizarea stocurilor de marfa nevanduta cu termenul de valabilitate expirat (care nu mai putea fi in mod legal comercializata ca si produs alimentar), apelandu-se la un agent economic specializat, care a achitat societatii comerciale respective o anumita suma de bani, pe baza unui contract incheiat intre cele doua parti, reprezentand contravaloarea deseurilor de materiale rezultate din operatiunea de reciclare (deseuri de materiale plastice).
In mod evident, suma incasata de societatea comerciala aferenta deseurilor de materiale a fost mult mai mica decat valoarea totala la pret de achizitie a marfii neutralizate.

Vom oferi raspuns urmatoarelor intrebari:

1) In ce conditii poate fi considerata deductibila in sensul Codului Fiscal cheltuiala cu marfa la scoaterea din gestiune a acestor bunuri de natura stocurilor (apa minerala cu termen de valabilitate expirat)? Ce implicatii fiscale in sensul TVA implica o astfel de operatiune?

2) Sunt impozabile veniturile obtinute de societatea comerciala din valorificarea deseurilor de materiale astfel rezultate?

3) Ce varianta legala de optimizare fiscala ar mai exista pentru a putea considera o deductibilitate integrala a cheltuielii cu marfa cu termen de valabilitate expirat corespunzator unei vanzari in pierdere in sensul O.G. 99 din 29 august 2000 privind comercializarea produselor si serviciilor de piata?


Raspuns:

In conditiile in care expira termenul de garantie, contravaloarea bunurilor in cauza este considerata cheltuiala nedeductibila d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil. Nu reprezinta cheltuiala nedeductibila valoarea perisabilitatilor calculate in baza prevederilor  HG  831/2004 publicata in M.Of. nr. 522 din 10 iunie 2004. Prin acest act normativ perisabilitatile sunt definite drept scazaminte care se produc in timpul transportului, manipularii, depozitarii si desfacerii marfurilor, determinate de procese naturale de uscare, evaporare, volatilizare etc. Perisabilitatile se calculeaza si se inregistreaza in evidenta contabila inainte de expirarea termenului de garantie a cafelei.

D.p.d.v. al impozitului pe profit, perisabilitatile sunt cheltuieli deductibile limitat in baza prevederilor art. 21 alineatul (3) litera d). Conform acestui articol, perisabilitatile sunt cheltuieli cu deductibilitate limitata in baza prevederilor H.G. nr. 831/2004. In acest caz, toate cheltuielile care depasesc  limitele admise sunt nedeductibile d.p.d.v. fiscal.  
Prin HG 831/2004 perisabilitatile pentru apa minerala sunt reglementate la pct. 22 din anexa nr. 1  "LIMITELE ADMISIBILE de perisabilitate pentru produse alimentare si nealimentare" . Valorile care nu se incadreaza in aceste limite reprezinta cheltuieli nedeductibile la determinarea profitului impozabil.

D.p.d.v. al TVA, perisabilitatile nu reprezinta livrare de bunuri in baza prevederilor cuprinse la articolul 128 alin. 8 litera c) din Codul fiscal . Din acest motiv, pentru perisabilitatile calculate in baza prevederilor cuprinse in HG 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la marfuri in procesul de comercializare nu se calculeaza TVA pentru ajustarea sumei TVA deduse la momentul achizitiei.

Dupa calcularea perisabilitatilor, in a doua etapa, trebuie sa aveti in vedere posibilitatea legala de scoatere din circuitul economic al apei minerale expirate astfel incat sa nu aveti obligatia colectarii TVA pentru valoarea marfurilor depreciate calitativ. Pentru a beneficia de aceste prevederi legale trebuie sa aveti in vedere articolul 128 alineatul (8) litera c) conform caruia nu reprezinta livrare de bunuri si nu se colecteaza TVA la scoaterea din gestiune a bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate.     

Sub rezerva respectarii conditiilor impuse prin Codul fiscal , operatiunea de scoatere din circuitul economic a bunurilor depreciate calitativ  nu este asimilata unei livrari de bunuri astfel incat sa aveti obligatia colectarii TVA.

Deci, pentru bunurile depreciate calitativ nu exista o "limita" d.p.d.v. al legislatiei TVA asa cum exista d.p.d.v. al impozitului pe profit pentru perisabilitati.  Incadrarea apei minerale la "bunuri depreciate calitativ" trebuie sa rezulte din concluziile comisiei de inventariere a bunurilor sau din constatarile oricarei comisii desemnata in acest scop pentru verificarea calitatii bunurilor destinate comercializarii.

In situatia in care se poate demonstra faptul ca bunurile respective reprezinta stocuri degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, contravaloarea acestora nu este considerata o livrare asimilata de bunuri daca se respecta cumulativ urmatoarele conditii reglementate prin articolul 128 alineatul 8 litera b) si prin punctul 6 din normele de aplicare a Codului fiscal , alineatul 9 de la litera a) la c):
1.    bunurile nu sunt imputabile;
2.    degradarea calitativa a bunurilor se datoreaza unor cauze obiective dovedite cu documente. Astfel de documente pot fi reprezentate de procese-verbale de receptie, de note de intrare-receptie, liste de inventariere, certificatul de calitate si de garantie a bunurilor.  Cauzele obiective pot fi reprezentate de factorii climatici, de conditiile de depozitare, de conditiile de transport, de expirarea termenului de garantie, etc.
3.    se face dovada ca s-au distrus bunurile si nu mai intra in circuitul economic. Distrugerea bunurilor poate fi dovedita  printr-un proces verbal de distrugere intocmit de o comisie desemnata in acest scop, pe baza de decizie, emisa de catre conducatorul firmei pe care o reprezentati. Din documentul emis de catre aceasta comisie trebuie sa rezulte si cantitatea de pet-uri rezultata, valorificata ulterior printr-o societate specializata.

Astfel, daca se respecta cumulativ aceste trei conditii, se efectueaza doar inregistrarea contabila 658 (sau 607 analitic distinct) = 371 fara a se mai colecta TVA prin emiterea unei autofacturi.  Cheltuiala din debitul contului 658 este deductibila numai in limitele HG 831/2004.

Daca nu sunt respectate cele trei conditii, operatiunea se considera operatiune asimilata unei livrari de bunuri cunoscuta sub denumirea " livrare catre sine", caz in care se colecteaza TVA cel putin la nivelul sumei TVA deductibile pentru care s-a exercitat dreptul de deducere.

Operatiunea poate fi asimilata unor bunuri lipsa in gestiune care se incadreaza in prevederile articolului 128 alineatul 4, fiind asimilata unei livrari de bunuri. Pentru o astfel de operatiune la care se colecteaza TVA, firma dvs. are obligatia sa emita si autofactura ca  document reglementat prin art. 155^1 din Codul fiscal , alineatul 1 si alineatul 2. Acest document trebuie sa cuprinda cel putin urmatoarele informatii:
-    numarul si data emiterii;
-    la rubrica furnizor: numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA din Romania al firmei dvs, care a achizitionat bunul;
-    la rubrica cumparator: numele, adresa si codul de inregistrare in scopuri de TVA al firmei dvs.;
-    denumirea si cantitatea bunurilor in cauza;
-    data la care a fost stabilit prejudiciul;
-    valoarea bunurilor;
-    cota aplicata de taxa;
-    suma TVA colectata;
-    numarul de inregistrare a operatiunii in jurnalul pentru vanzari .

Cheltuielile aferente scoaterii din evidenta a marfurilor care nu mai pot fi comercializate, inclusiv suma TVA colectata,  reprezinta cheltuieli nedeductibile d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil.  Aceste cheltuieli se inregistreaza in debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare" prin creditul contului de marfuri (371) si, concomitent, pentru suma TVA colectata, in debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare"   prin creditul contului de TVA colectata (4427).  

Practic, inregistrarile contabile care se efectueaza sunt:

658    = %    
             371        
             4427         
   
Documentul de inregistrare in evidenta contabila si fiscala (jurnalul pentru vanzari) a acestei operatiuni este autofactura, caz in care operatiunea poate fi considerata o livrare catre sine care se incadreaza in prevederile articolului 128 alineatul (4) "Sunt asimilate livrarilor de bunuri efectuate cu plata urmatoarele operatiuni:" litera d) "bunurile constatate lipsa din gestiune, cu exceptia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c).".

Veniturile obtinute de societatea comerciala din valorificarea deseurilor de materiale rezultate din distrugerea stocurilor sunt impozabile, dar nu pot fi considerate aferente cheltuielilor legate direct de contravaloarea stocurilor de marfa expirata.  In alta ordine de idei, trebuie sa aveti in vedere faptul ca prevederile OG 99/ 2000 privind comercializarea produselor si serviciilor de piata nu trebuie coroborate cu prevederile fiscale privind impozitul pe profit si TVA.

In acest sens, aduc drept argument si faptul ca verificarea vanzarilor in pierdere in conformitate cu prevederile OG 99/2000 este de competenta A.N.P.C. (Autoritatii Nationale pentru Protectia Consumatorului) spre deosebire de verificarea modului de determinare a obligatiilor de plata a TVA si a impozitului pe profit care este in competenta A.N.A.F.