Mostre realizate de societate si neacordate beneficiarilor. Ce tratament fiscal si contabil se aplica?

Tags: cheltuieli cu manopera, codul fiscal, inregistrari, mostre, decont tva

In cazul de mai jos, avem ca subiect un contract incheiat cu o societate din afara UE. Au existat unele cheltuieli cu materiale si manopera pentru realizarea unor mostre. Dupa efectuarea acestor cheltuieli, in urma unor neintelegeri intre parti, contractul s-a reziliat si nu s-a mai facturat nimic pe acest contract. Aceste cheltuieli sunt considerate pierderi pentru societate.

Stabilim in ce masura prin Codul fiscal e obligatoriu sa se inregistreze venituri la nivelul cheltuielilor pentru a nu influenta profitul pe societate. In cazul unui raspuns afirmativ, vom vedea ce cont folosim si in corespondenta cu ce cont se vor face inregistrarile, precum si care este monografia contabila.

Intelegem ca obiectul contractului incheiat intre societatea dvs - in calitate de producator furnizor - si societatea nonUE (sau orice alta societate) - in calitate de beneficiar - a fost producerea unor bunuri de catre dvs si livrarea acestora catre societatile respective.

In prealabil, insa, intelegem ca societatea dvs trebuia sa execute niste mostre, pentru a fi trimise beneficiarilor, in scop de prezentare a produselor ce vor fi fost livrate de dvs.
Dar contractul a incetat, iar mostrele nu au mai fost remise beneficiarilor.

Presupun ca nerealizarea facturarii pe care o mentionati se refera la nerealizarea facturarii produselor finite si nu a mostrelor, deoarece acestea din urma sunt bunuri acordate gratuit pentru promovarea bunurilor / serviciilor unei societati.
 
Pornind de la aceasta ipoteza,  tratamentul contabil si, mai ales, fiscal este urmatorul:
 
Din punct de vedere contabil, realizarea (chiar si partiala) a mostrelor are la baza principiul contabilitatii de productie:
- inregistrarea cheltuielilor dupa natura efectuate pentru executarea mostrelor:
601 = 301
602 = 302
628 / 604 / 6xx / = 401
4426 = 401
641 / 645 = 421 / 43x
- obtinerea productiei neterminate:
331 = 711  cu suma tutror cheltuielilor de mai sus
- includerea pe pierderi a cheltuielilor aferente executarii mostrelor:
711 = 331  cu suma de mai sus.
 
Nota: rulajul debitor al contului 711 reflecta o cheltuiala.
 
O alta varianta ar fi nerecunosterea unui element de stoc, pentru evidenta productiei neterminate (desi, personal, consider ca inregistrarea productiei neterminate reflecta mult mai bine fenomenul economic). In aceasta situatie, pierderea va fi evidentiata de cheltuielile inregistrate dupa natura pentru realizarea mostrelor nefinalizate.
 
Sub aspect fiscal, din punctul de vedere al impozitului pe profit, conform punctului 13 alin. (1) lit. a) din normele de aplicare a art. 25 alin. (1) din codul fiscal, mostrele reprezinta bunuri acordate gratuit in cadrul unor campanii publicitare si sunt considerate cheltuieli de reclama si publicitate, fiind deductibile la stabilirea rezultatului fiscal.

Asadar, daca mostrele ar fi fost executate si transmise beneficiarilor, in scop de reclama si publicitate, atunci cheltuielile cu realizarea acestora ar fi fost integral deductibile.

Potrivit art. 25 alin. (1) din codul fiscal, "Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate in scopul desfasurarii activitatii economice".

De aici se desprinde ideea ca, atata timp cat mostrele nu au fost distribuite potentialilor beneficiari, ca urmare a incetarii contractelor de furnizare de bunuri - contracte care ar fi condus la desfasurarea unei activitati economice -, toate cheltuielile efectuate cu realizarea mostrelor sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit (nu exista activitate economica).

Insa la art. 25 alin. (4) lit. c) se arata:

"(4) Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta, daca aceasta este datorata potrivit prevederilor titlului VII. Aceste cheltuieli sunt deductibile pentru cazul in care stocurile/mijloacele fixe amortizabile se inscriu in oricare dintre urmatoarele situatii/conditii;
1. au fost distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a altor cauze de forta majora, in conditiile stabilite prin norme;
2. au fost incheiate contracte de asigurare;
3. au fost degradate calitativ si se face dovada distrugerii;"
 
iar la lunctul 17 din normele de aplicare se prevede:
"17.
(3) In sensul art. 25 alin. (4) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal, conditia referitoare la distrugerea stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile se considera indeplinita atat in situatia in care distrugerea se efectueaza prin mijloace proprii, cat si in cazul in care stocurile sau mijloacele fixe amortizabile sunt predate catre unitati specializate."
 
Asadar, daca faceti dovada ca mostrele - in orice stadiu de realizare ar fi ele - sunt predate cu documente la societati specializate in recuperarea deseurilor, atunci cheltuielile efectuate cu realizarea acesatora sunt deductibile.

Din punctul de vedere al TVA, taxa aferenta achizitiilor efectuate pentru realizarea mostrelor acordate clientilor in scopul stimularii vanzarilor ar fi fost deductibila, daca mostrele sunt efectiv acordate beneficiarilor, potrivit punctului 270 alin. (8) lit. b) din codul fiscal si punctului 7 alin. (10) din normele de aplicare.

In situatia in care mostrele nu au fost acordate clientilor, rezulta ca scopul privind stimularea vanzarilor nu s-a realizat.
Ca urmare, se considera ca bunurile au fost utilizate in mod gratuit in alte conditii decat cele prevazute la art. 270 alin. (8) lit. b) si la punctul 7 alin. (10) , opreatiunea este considerata livrare de bunuri efectuata cu plata (livrare catre sine), conform art. 270 alin. (4) din codul fiscal, si societatea trebuie sa procedeze la colectarea TVA, in contrapartida cu taxa dedusa, prin emiterea unei autofacturi, conform art. 319 alin. (8) din codul fiscal.

Autofactura se emite doar in scopul colectarii TVA, nu se inmaneaza niciunui beneficiar si nu generaeza venituri.
Inregistrarea colectarii TVA se efectueaza astfel:
635 = 4427.
 
baza si TVA astfel colectata se declara in decontul de TVA pe randul de livrari cu 20% sau cu 9%, depus pentru perioada fiscala in care are loc operatiunea.
 
Din cele relatate, se intelege faptul ca aceste operatiuni au loc la societatea producatoare a mostrelor, indiferent de rezidenta beneficiarului: romana, nonUE sau din UE.

 
Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Otilia-Mihaela Roman - Expert contabil si Consultant fiscal