Plata garantiei este purtatoare de TVA

Tags: tva, taxare inversa, codul civil, garantie

Intrebare:Societatea comerciala R, in calitate de vanzator, incheie contract de vanzare-cumparare in data de 18.04.2007 cu societatea A pentru vanzare constructie si teren in valoare totala de ...

Intrebare:

Societatea comerciala R, in calitate de vanzator, incheie contract de vanzare-cumparare in data de 18.04.2007 cu societatea A pentru vanzare constructie si teren in valoare totala de 8.750.000 EUR plus TVA (taxare inversa). Intrucat la acea data exista o notificare in baza Legii 10/2001 pentru o cota din teren (actiunea in justitie a fost respinsa de Tribunalul Bucuresti Sectia IV Civila), la cererea Cumparatorului s-a introdus o clauza in contract, care stipuleaza ca suma de 328.125 EUR se constituie ca garantie pentru indeplinirea intocmai si la termen a obligatiei vanzatorului ca in termen de maxim 10 ani sa  prezinte un certificat eliberat de instanta judecatoreasca competenta/sentinta, din care sa rezulte respingerea definitiva si irevocabila a actiunii respinsa deja de instanta de fond.

Pentru aceasta a fost incheiat un contract de escrow intre R, in calitate de vanzator si A, in calitate de cumparator, pe de o parte, si SC LIBRA BANK SA BUCURESTI. in calitate de AGENT ESCROW pe termen de 10 ani, deschizandu-se un cont pe numele vanzatoarei.

Acest cont a fost alimentat cu suma de 325.125 EUR pana la data de 14.01.2008, fiind purtator de dobanda, aceasta urmand a fi platita ca accesoriu la Fondul escrow, odata cu plata acestuia.

Intrucat suma de 328.125 EUR a fost consemnata in acest cont, vanzatorul a inregistrat aceasta suma in imobilizari financiare, iar TVA aferent in TVA neexigibil, pe baza facturii emise pe numele cumparatorului, la solicitarea acestuia.

Inspectorii AFP sector 2, aflati in control la vanzator (Societatea R), considera ca TVA-ul aferent sumei depuse drept garantie ca fiind TVA de plata, desi pana la emitere hotararii definitive si irevocabile a instantei, nu se poate spune ca s-a efectuat transferul de proprietate pe suprafata notificata in baza Legii 10/2001 pana la emiterea acestei hotarari a instantei.

Intrebarea este daca TVA -ul aferent acestei garantii este TVA de plata, sau este neexigibil, devenind exigibil la data cand se face efeciv transferul de proprietate si pentru suprafata in litigiu.

Raspuns:

In cazul bunurilor imobile nu este suficienta incheierea unui simplu contract intre doua persoane juridice si emiterea facturii de catre proprietar.

Formalitatea impusa de lege pentru transferul valabil prin vanzare a dreptului de proprietatea asupra unui bun imobil consta in incheierea contractului in forma autentica. Din punct de vedere legal, in aceasta perioada se pot face o serie de investigatii preliminare in vederea determinarii regimului juridic al imobilului, cum ar fi, de exemplu, obtinerea extraselor informative de la birourile de carte funciara competente.

Pentru orice vanzare de cladire sau teren trebuie respectate, pe langa reglementarile cuprinse in Codul civil, codul comercial si prevederile Legii cadastrului si a publicitatii imobiliare nr. 7/1996, republicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 201 din 3 martie 2006. Este necesar sa fie respectate formalitatile de publicitate imobiliara astfel incat transferul dreptului de proprietate sa fie opozabil tertilor.

In legislatia fiscala regasim obligativitatea respectarii acestor prevederi de ordin juridic. In acest context, in Codul fiscal, la articolul 134'1 alineatul 3 din Codul fiscal, se precizeaza momentul faptului generator pentru livrarea de bunuri imobile. Acest fapt intervine la data la care sunt indeplinite formalitatile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vanzator la cumparator. De abia dupa indeplinirea acestor formalitati care obliga la incheierea contractului in forma autentica, furnizorul trebuie sa emita factura de vanzare a bunului imobil. Daca aceste formalitati au fost indeplinite, inseamna ca bunul imobil se considera livrat de catre firma dvs.

Din punct de vedere al TVA, sumele reprezentand garantii pentru executarea contractelor nu  reprezinta operatiuni economice in sfera de aplicare a TVA, deoarece nu pot fi considerate nici:  
-    livrari de bunuri asa cum sunt definite la articolul 128 “transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar”;
-    prestari de servicii asa cum sunt definite articolul 129 “orice operatiune care nu constituie livrare de bunuri”.

Pentru a fi impozabila in Romania din punct de vedere al TVA, operatiunea trebuie sa indeplineasca patru conditii cumulative mentionate la articolul 126, alineatul 1:  
1.    operatiunea sa fie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuata cu plata;
2.    locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor sa fie considerat in Romania, conform articolului 132 sau 133;
3.    livrarea bunurilor sau prestarea serviciului sa fie realizata de o persoana impozabila care actioneaza ca atare;
4.    livrarea bunurilor si prestarea serviciilor sa fie rezultatul desfasurarii unei activitati economice.  
Deci, constituirea garantiei nu indeplineste niciuna din cele patru conditii.

Prin intrebarea formulata nu ati precizat valoarea facturata :  8.750.000 euro  cu mentiunea  “taxare inversa” sau 8.421.875 euro (8.750.000 euro – 328.125 euro).  

In situatia in care factura de vanzare a bunului imobil a fost efectuata la valoarea integrala negociata prin contract de 28.043.160 lei (8.421.875 euro x 3,3298 lei/euro = 28.043.160 lei), fara a fi diminuata cu valoarea garantiei, se poate demonstra faptul ca suma de suma de 328.125 euro reprezinta intr-adevar garantie, fara a reprezenta contravaloarea partiala a bunului vandut.

inregistrarea facturii emise in regim de taxare inversa:

          (8.750.000 euro x 3,3298 lei/euro = 29.135.750 lei)

461                         =     758                                                       29.135.750 lei  
     “Debitori diversi”          “ Alte venituri din activitatea
                                            exploatare”
                                                                               
incasarea  facturii diminuata cu valoarea garantiei :
          (328.125 euro x 3,3298 lei/euro = 1.092.591 lei)
          (29.135.750 lei - 1.092.591 lei = 28.043.159 lei)                       

5121                         =  461                                                         28.043.159 lei
               
evidentierea garantiei acordate cumparatorului:         

5121                       =     167                                                           1.092.591 lei                                    
          “Cont Libra”
                 
    
De asemenea, v-ar fi ajutat foarte mult daca respectiva garantie ar fi urmat regimul juridic al  garantiei reale mobiliare reglementat prin titlul VI din legea nr. 99 din 26 mai 1999 privind unele masuri pentru accelerarea reformei economice.
            
Regimul juridic al garantiilor reale mobiliare astfel reglementat este destinat sa asigure indeplinirea unei obligatii civile sau comerciale nascute din orice contract. Pentru constituirea unei garantii reale mobiliare se incheie un contract distinct in baza caruia se constituie o garantie reala in bunuri sau drepturi in beneficiul vanzatorului. Contractul de garantie se incheie in forma autentica sau prin inscris sub semnatura privata si garantia se inscrie in Arhiva Electronica de Garantii Reale Mobiliare. Constituirea garantiei in numerar si inregistrarea acesteia in Arhiva Electronica poate fi dovedita prin extrasul de cont “escrow” a carei constituire are drept scop blocarea unor sume de bani pana la indeplinirea unor conditii specificate intr-un angajament scris incheiat intre doua parti, ca garantie a utilizarii sumelor strict pentru destinatia stabilita sau ca masura asiguratorie a realizarii obiectivelor stipulate in respectivul angajament scris.

In situatia in care factura de livrare a bunului s-a emis doar pentru suma de 28.043.159 lei (29.135.750 lei - 1.092.591 lei = 28.043.159 lei lei) reprezentand diferenta dintre valoarea contractata si valoarea garantiei, factura emisa in anul 2008 drept garantie poate fi considerata de catre organul de inspectie fiscala drept baza de impozitare a TVA, chiar daca a fost inregistrata de firma dvs. in contul 167.

Consider ca prin emiterea in data de 14.01.2008 a facturii de garantie cu TVA colectata, suma apreciata de dvs. neexigibila, a indus in eroare echipa de inspectie fiscala. De altfel, cunoscand faptul ca valoarea garantiilor nu intra in sfera de TVA, firma dvs. nu trebuia sa emita factura cu TVA colectata pentru aceasta suma, fiind suficienta emiterea unei  facturi pe care se inscriau cel putin urmatoarele doua mentiuni:
- garantie conform contract nr. ......./data;
- nu intra in sfera de TVA;

Trebuie sa retineti faptul ca in legislatia fiscala, exigibilitatea TVA pentru sumele incasate drept garantie a fost acceptata la amanare la plata ( TVA neexigibila) pana la data incasarii acestora de la beneficiari doar pentru garantiile negociate prin contractele de constructii cu scopul de a se acoperi eventualele reclamatii privind calitatea lucrarilor de constructii-montaj.    

Amanarea exigibilitatii TVA pana la data de 31.12.2006 era aplicabila numai in situatia in care erau  respectate doua conditii cumulative:
- garantia era retinuta efectiv din contravaloare lucrarilor de constructii-montaj
          efectuate de constructor si acceptate de beneficiar;
- retinerea garantiei era reflectata in factura fiscala emisa de constructor.  

Incepand cu data de 1 ianuarie 2007, in baza prevederilor articolului 161 alineatul 21 nu s-a mai permis amanarea exigibilitatii TVA nici pentru sumele retinute de beneficiari drept garantii de buna executie retinute din contravaloarea lucrarilor de constructii-montaj .

Constatand faptul ca firma dvs. a emis o factura, echipa de inspectie fiscala nu a mai analizat fenomenul economic inregistrat in evidenta contabila prin contul 167 (inclusiv TVA), a considerat suma TVA neexigibila drept exigibila si urmeaza astfel sa stabileasca diferente suplimentare de plata TVA. De altfel, organul de inspectie fiscala, fara a analiza fenomenul economic, poate stabili obligatie de plata in baza prevederilor articolului 150 denumit “Persoana obligata la plata taxei pentru operatiunile taxabile din Romania”, alineatul 3  conform caruia “orice persoana care inscrie taxa pe o factura …… este obligata la plata acesteia.”.