Deductibilitate TVA pentru factura (valoare reziduala) leasing

Tags: valoare reziduala, leasing, tva, oug 34/2009, omfp 3055/2009

Intrebare: O societate detine mai multe contracte de leasing auto si utilaje. In ceea ce priveste facturile de inchidere (facturile de valoare reziduala) leasing, este deductibil TVA-ul acestor facturi? La unele contracte de leasing TVA-ul este inclus in valoarea ratei. Cum se va proceda cu acest TVA?

Raspuns:

Pentru aplicarea unui tratament fiscal corect, se impune analizarea fiecarui contract de leasing financiar in functie de natura mijlocului fix preluat in regim de leasing financiar pentru care se formuleaza optiunea de achizitie la momentul inchiderii contractului. Suma TVA se limiteaza la deducere numai in cazul autoturismelor preluate in regim de leasing, fara a aplica acest tratament fiscal contractelor de leasing pentru diverse vehicule si utilaje. Deci, dreptul de deducere a TVA nu se limiteaza in situatia in care obiectul contractului de leasing il reprezinta autoutilitarele, utilajele si echipamentele.

Aceste aspecte fiscale cu privire la limitarea dreptului de deducere a TVA, inclusiv inregistrarile contabile care trebuie efectuate sunt tratate detaliat in urmatoarele precizari emise de catre M.F.P.:
-    circulara M.F.P. nr. 341061-15.05.09 la OUG 34/2009;
-    Ghid M.F.P. 25.06.09.
 
Avand in vedere ca derulati mai multe contracte de leasing, va prezint, sistematizat, modul de abordare fiscala a fiecarui tip de contract, astfel:

1. Referitor la contractele de leasing auto care nu au valoare reziduala prevazuta in mod distinct in contract.

Asa cum ati precizat si dvs., la unele contracte, valoarea reziduala a fost cuprinsa in valoarea ratelor lunare. Din pacate, acest fapt presupune ca nu este deductibila d.p.d.v. fiscal suma TVA aferenta ratelor facturate lunar de catre locator dupa data de 1 mai 2009, odata cu intrarea in vigoare a OUG 34/2009.
 
Daca valoarea reziduala nu este inclusa in valoarea ratelor, nu se limiteaza dreptul de deducere suma TVA aferenta ratelor reprezentand contravaloarea dreptului de utilizare al vehiculului respectiv, deoarece se considera ca firma dvs. nu achizitioneaza vehiculul, ci doar il utilizeaza pe o perioada determinata. In acest stadiu de derulare a contractului de leasing, firma dvs. nu are calitatea de cumparator, ci aceea de utilizator.
 
In calitate de utilizator, firma dvs. are doar calitatea de beneficiar al unui serviciu furnizat de proprietarul vehiculului, respectiv firma de leasing. Astfel, in cadrul unui contract de leasing in curs de derulare, firma dvs., ar avea dreptul sa deduca taxa aferenta ratelor de leasing facturate lunar de catre locator (inclusiv celelalte componente ale contractului de leasing) numai daca valoarea ratelor nu ar cuprinde si o cota parte din valoarea reziduala.

Faptul ca ratele de leasing cuprind si valoarea reziduala va transforma in cumparator "cu plata in rate" a acelui bun. Din aceasta cauza, se pierde dreptul de deducere a TVA aferenta ratelor lunare, motiv pentru care acest drept de deducere a TVA facturata de catre locator trebuie limitat. Asa cum rezulta si din circulara Ministerului Finantelor Publice nr. 341061 din 15.05.2009, in aceasta situatie, prevederile privind limitarea dreptului de deducere a TVA se aplica tuturor ratelor de leasing facturate dupa data de 1 mai 2009 care cuprind valoarea reziduala.

Dovada faptului ca valoarea reziduala a fost inclusa in ratele lunare rezulta si din modul de inchidere a contractului de leasing: practic, locatorul nu mai emite o factura pentru valoarea reziduala deoarece aceasta a fost deja facturata, pe parcursul derularii contractului de leasing. In aceasta situatie, locatorul emite factura doar pentru costurile aferente inchiderii contractului.

In acest context nu este deductibila nici suma TVA aferenta taxei de inchidere a contractului de leasing financiar, inclusiv a penalizarii pentru plata in avans a contravalorii autoturismului. Cheltuielile de inchidere a contractului de leasing, inclusiv suma TVA pentru care se limiteaza dreptul de deducere a TVA, reintregesc costul de achizitie a bunului asa cum se reglementeaza prin OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, la punctul 8.1.1. denumit "Evaluarea la data intrarii in entitate". In acest caz, costul de achizitie a autoturismului, inclusiv TVA limitata la deducere se recupereaza doar prin amortizarea fiscala.
       
In baza facturii primite de la locator este obligatorie inregistrarea sumei TVA deductibile (4426 = 404) si concomitent, limitarea dreptului de deducere (2133 = 4426). In baza reintregirii costului de achizitie a autoturismului cu suma TVA limitata la deducere, trebuie recalculata si rata lunara de amortizarea a vehiculului care se majoreaza atat cu suma TVA cat si cu si celelalte costuri de inchidere ale contractului.
 
Astfel, pentru limitarea dreptului de deducere pentru achizitia unui autoturism, nu se efectueaza inregistrarea 635 = 4426, ci 2133 = 4426. De asemenea, pentru achizitia de combustibil aferent unui astfel de autoturism se efectueaza inregistrarea 6022 = 4426. Deci, va rog sa retineti acest aspect de fiscal: suma TVA aferenta nu este considerata nedeductibila, ci este considerata "TVA deductibila (randul 21 din decont), dar limitata la deducere (randul 26 din decont)".

2. Referitor la contractele de leasing auto care au valoare reziduala prevazuta in mod distinct in contract

Astfel, in cadrul unui contract de leasing in curs de derulare, pentru utilizarea unui autoturism in regim de leasing, firma dvs., are dreptul sa deduca integral taxa aferenta ratelor de leasing facturate lunar de catre locator (inclusiv celelalte componente ale contractului de leasing) cu exceptia valorii reziduale pentru care se limiteaza dreptul de deducere a TVA. Acest fapt permite includerea sumei respective in costul de achizitie si recuperarea valorii acesteia prin amortizare liniara, pe intrega perioada ramasa de amortizat. Practic, suma TVA limitata la deducere pentru valoarea reziduala a autoturismului reprezinta cheltuiala deductibila d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil.

Precizez ca dreptul de deducere a TVA aferenta valorii reziduale este limitat doar pentru autoturismele care au urmatoarele caracteristici tehnice preluate din cartea de identitate:
-    greutatea maxima autorizata: 3.500 kg;
-    numarul de scaune pentru pasageri, inclusiv scaunul soferului: 9.
 
Deci, pentru mijloacele de transport care un se incadreaza in aceste doua criterii, se exercita dreptul de deducere a TVA inscrisa in factura locatorului, fara a se limita acestui drept.

Atat pentru achizitia unor astfel de autovehicule, cat si pentru cumpararea de combustibil necesar functionarii unor astfel de vehicule, se limiteaza dreptul de deducere a TVA daca autoturismele respective nu se incadreaza intr-una sau in mai multe din urmatoarele exceptii:

-   vehiculele utilizate exclusiv pentru: interventie, reparatii, paza si protectie, curierat, transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii,
-    vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj,
-    vehiculele utilizate de agenti de vanzari si de agenti de recrutare a fortei de munca.

Facturarea valorii reziduale de catre locator este dovada faptului ca achizitionati vehiculul respectiv. Doar din acest moment al inchiderii contractului de leasing firma dvs. Isi pierde calitatea de beneficiar al unui drept de folosinta acordat de locator si dobandeste calitatea de cumparator al bunului. Deci, la incheierea unui contract de leasing trebuie sa aveti grija ca valoarea reziduala sa reprezinte ultima rata in cadrul unui contract de leasing.
 
Limitarea dreptului de deducere a TVA se evidentiaza in decontul de TVA cod 300 la randul 26 denumit "SUB-TOTAL TAXA DEDUSA CONFORM ART. 145 sI ART. 145^1 SAU ART. 147 sI ART. 145^1". Practic, suma TVA limitata la deducere se scade din totalul sumei TVA deductibile raportate la randul 25 din decontul de TVA cod 300 denumit "TOTAL TAXA DEDUCTIBILA (suma de la rd. 17 pana la rd. 23, cu exceptia celor de la rd. 17.1, 19.1 si 19.1.1)".

Aceste inregistrari contabile se regasesc in "Ghid practic privind reflectarea in contabilitate a unor operatiuni economice" emis de A.N.A.F. la data de 25.06.2009 ca urmare a intrarii in vigoare a OUG 34/2009.
    
Nu uitati ca limitarea dreptului de deducere este reglementata a se aplica pentru toate operatiunile efectuate in perioada 01.05.2009 - 31.12.2011. Pana la aceasta data nu a fost adoptat nici un act normativ prin care sa se prevada extinderea acestei limitari a dreptului de deducere a TVA pentru operatiunile desfasurate incepand cu data de 1 ianuarie 2012.

3. Referitor la contractele de leasing reprezentand achizitia de utilaje

Pentru utilizarea acestui tip de bunuri in cadrul unui contract de leasing, firma dvs are dreptul sa deduca integral TVA aferenta:
-   ratelor de leasing facturate lunar de catre locator (inclusiv celelalte componente ale contractului de leasing) precum si
-    valoarii reziduale stabilita in contract .

Singura conditie pe care trebuie sa o indeplineasca firma dvs. este ca aceste mijloace fixe sa fie folosite in scopul desfasurarii activitatii economice , pentru realizarea de operatiuni taxabile, operatiuni scutite cu drept de deducere a TVA si neimpozabile.