Achizitie teren, lotizare si vanzare ulterioara. Cum stabilim calitatea de persoana impozabila?

Tags: achizitie teren, lotizare, calitatea de persoana impozabila, achizitii, teren, codul fiscal

In analiza de mai jos, avem situatia in care in luna mai 2014 o persoana fizica achitioneaza de la o societate comerciala un teren in suprafata de 50.600 mp. Acest teren este format din 2 extrase de carte funciara (unul masoara 14.927 mp si este situat in extravilan si celalalt masoara 35.673 mp si este situat in intavilanul localitatii). Terenul a fost dezmembrat si vandut pe bucati. Toate imobilele teren obtinute in urma dezmembrarii au avut la momentul vanzarii destinatia de livada fiind incadrate in intavilanul localitatii. La fiecare vanzare au fost solicitate certificate de urbanism pentru fiecare teren in parte, pe fiecare dintre acestea existand mentiunea "folosinta actuala livada".

Conform art. 269 alin. (2) din Codul fiscal, stabilim daca persoana fizica are obligatia sa se inregistreze drept persoana fizica autorizata si sa achite impozite asupra vanzarilor efectuate. De asemenea, tinand cont de faptul ca este vorba de o singura achizitie, un singur contract de achitie pentru intreaga suprafa de teren, vom vedea daca se poate considera activitatea drept una economica - exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate, precum si cine si cum poate cuantifica acest caracter de continuitate.

Potrivit art. 269 alin. 3 din Codul fiscal situatiile in care persoanele fizice care efectueaza livrari de bunuri imobile (cum este si cazul terenurilor) devin persoane impozabile sunt prevazute prin normele metodologice.

Astfel, la pct. 4 alin. 5 din Normele metodologice de aplicare se precizeaza ca, in cazul achizitiei de terenuri de catre o persoana fizica in scopul vanzarii, livrarea acestor bunuri reprezinta o activitate cu caracter de continuitate daca persoana fizica realizeaza mai mult de o singura tranzactie in cursul unui an calendaristic. Daca persoana fizica realizeaza o singura livrare intr-un an aceasta este considerata ocazionala si nu este considerata o livrare impozabila. Daca intervine o a doua livrare in cursul aceluiasi an, prima livrare nu se impoziteaza, dar este luata in considerare la calculul plafonului de scutire pentru intreprinderi mici de 220.000 lei prevazut la art. 310 din Codul fiscal
. Livrarile de constructii si terenuri, scutite de taxa conform art. 292 alin. 2 lit. f din Codul fiscal
, sunt avute in vedere atat la stabilirea caracterului de continuitate al activitatii economice, cat si la calculul plafonului de scutire prevazut la art. 310 din Codul fiscal
. In situatia in care persoana fizica nu se inregistreaza in scopuri de TVA, dar incepe activitatea economica, se considera ca aplica regimul special de scutire pentru intreprinderile mici conform art. 310 din Codul fiscal, obligativitatea inregistrarii in scopuri de TVA intervenind la termenul prevazut la art. 310 din Codul fiscal.

Sunt date un numar de 7 exemple de situatii in care o persoana fizica devine persoana impozabila.

Sintetizand aceste exemple, dar si jurisprudenta europeana in materie de TVA raportat la intrebarile adresate se pot mentiona urmatoarele:
- nu conteaza ca intreaga suprafata de teren a fost achizitionata printr-un singur contract de achizitie (tranzactie la intrare), ci modul de utilizare si valorificare ulterioara a terenului (tranzactiile la iesire);
- caracterul de continuitate este dat de numarul de tranzactii – livrari, vanzari dintr-un an calendaristic si poate fi stabilit fie de persoana fizica ca atare, fie de organele fiscale cu prilejul inspectiilor realizate la persoane fizice;
- art. 269 alin. 2 din Codul fiscal se refera la persoanele impozabile din perspectiva TVA, neavand legatura cu autorizarea activitatilor desfasurate de persoanele fizice ca PFA si impozitarea activitatii din punct de vedere al impozitului pe venit (dovada fiind si "TVA-ul la imobiliare" stabilit de ANAF la persoanele fizice incepand cu anii 2009-2010, persoane fizice care nu erau autorizate ca PFA).

In cazul prezentat si in limita informatiilor furnizate se poate concluziona ca persoana fizica este persoana impozabila, in conditiile in care nu a utilizat terenul in scop personal conform destinatiei de livada (nu a efectuat lucrari agricole la livada si/sau productia obtinuta a depasit cantitatea necesara pentru consumul propriu) si a luat masuri active de comercializare, printre care si elaborarea PUZ-ului pentru trecerea suprafetei de 14.927 mp in intravilanul societatii, dezmembrarea si lotizarea terenului. Ca atare, intr-o atare ipoteza, persoana fizica devine persoana impozabila chiar de la prima livrare/vanzare (a se vedea exemplul nr. 6 din norme) si trebuie sa se inregistreze in scop de TVA (indiferent ca este sau nu autorizata ca PFA) in termen de 10 zile de la data atingerii ori depasirii plafonului de scutire de 220.000 lei potrivit art. 310 alin. 6 din Codul fiscal.

In privinta faptului ca destinatia terenului la vanzare era de livada conform rubricii "folosinta actuala" din certificatul de urbanism se impun urmatoarele precizari:
- livrarea/vanzarea loturilor de teren este o operatiune impozabila scutita de TVA, insa scutirea nu se aplica livrarii/vanzarii de terenuri construibile conform prevederilor art. 292 alin. 2 lit. f din Codul fiscal;
- tot acest articol prevede ca prin teren construibil se intelege orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare;
- terenurile situate in intravilanul localitatii sunt, in principiu, terenuri construibile, adica terenuri pe care se poate autoriza edificarea de constructii cu respectarea planurilor urbanistice ale localitatii respective (a se vedea anexa nr. 2 la Legea nr. 50/1991 care defineste intravilanul localitatii ca fiind ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fara constructii, organizate si delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate in circuitul agricol sau avand alta destinatie, inlauntrul caruia este permisa realizarea de constructii, in conditii legii);
- ca atare, caracterul de construibil al terenurilor nu este dat de rubrica "folosinta actuala" din certificatul de urbanism eliberat la momentul vanzarii, ci de cea de "destinatie stabilita prin planurile de urbanism si de amenajare a teritoriului aprobate" (adica prin PUG, PUZ ori PUD), iar daca la aceasta ultima rubrica se prevede ca terenul este situat intr- zona pe care se pot edifica constructii si nu sunt mentionate interdictii din cauze specifice (de genul, conducte magistrale etc.), atunci terenul este construibil, iar vanzarea/livrarea lui este o operatiune impozabila taxabila, pentru care se colecteaza TVA.


Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Constanta Popa – Economist