Vanzare bun imobil si teren - regim fiscal TVA

De asemenea, administratorul doreste stingerea creditarii societatii prin preluarea acestui imobil si a terenului.

 

Cum se poate proceda?

 

Un bun imobil este format din constructie si terenul aferent constructiei, cunoscut sub denumirea de "amprenta la sol a cladirii". Vanzarea cladirii la care faceti referire se efectueaza prin aplicarea regimului de scutire fara drept de deducere reglementat prin art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal deoarece constructia nu este considerata a fi noua. Conform prevederilor pct. 3 al 292 alin. (2) lit. f),  livrarea unei constructii noi sau a unei parti din aceasta inseamna livrarea efectuata cel tarziu pana la data de 31 decembrie a anului urmator anului primei ocupari ori utilizari a constructiei sau a unei parti a acesteia, dupa caz, in urma transformarii.

Pct. 55 alin. (4) si (5) din normele de  aplicare ale art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal "(3) Se considera a fi data primei ocupari, in cazul unei constructii sau al unei parti din constructie care nu a suferit transformari de natura celor prevazute la art. 292 alin. (2) lit. f) pct. 4 din Codul fiscal, data semnarii de catre beneficiar a procesului-verbal de receptie definitiva a constructiei sau a unei parti din constructie. Prin proces-verbal de receptie definitiva se intelege procesul-verbal de receptie la terminarea lucrarilor, incheiat conform legislatiei in vigoare. In cazul unei constructii realizate in regie proprie, data primei ocupari este data documentului pe baza caruia constructia sau partea din constructie este inregistrata in evidentele contabile drept activ corporal fix.

 

Aplicarea regimului de scutire fara drept de deducere impune ajustarea negativa a sumei TVA deductibile deduse pentru construirea cladirii (materiale, manopera, servicii diverse), etc. deoarece constructia se afla in cadrul perioadei de ajustare de 20 de ani reglementata prin art. 305  "Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital" deoarece bunul imobil se afla  in cadrul perioadei de ajustare de 20 de ani. Ajustarea se efectueaza  pentru suma TVA aferenta  perioadei  ramasa de neutilizare a bunului  in regim de taxare. Perioada de 20 de ani se calculeaza de la data de 1 ianuarie a anului in care bunul imobil a fost  construit – receptionat, respectiv de la data de 1 ianuarie 2017.  In situatia prezentata, ajustarea se efectueaza pentru o perioada de 18 ani daca bunul imobil a fost utilizat pentru operatiuni cu drept de deducere timp de 2 ani (2017 2018 deoarece nu se ia in considerare anul vanzarii 2019).  

 

Exemple privind modul de calcul al perioadei de ajustare, dar si determinarea sumei TVA de ajustat se regasesc la pct. 79 alin. (15) din  normele de aplicare ale art. 305 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. 

Pentru a evita ajustarea, vanzatorul are posibilitatea sa opteze pentru aplicarea regimului de taxare, prin depunerea unei notificari la organul fiscal competent. Notificarea se depune inainte de incheierea contractului de vanzare – cumparare, iar o copie a notificarii se transmite si cumparatorului.

 

Vanzarea terenului amprenta la sol urmeaza acelasi tratament fiscal aplicabil cladirii numai in situatia in care, atat constructia, cat si terenul aferent sunt inscrise la acelasi numar cadastral. In acest sens, aduc drept argument prevederile am in vedere prevederile pct. 55 alin. (1) din normele de aplicare ale art. 292 alin. (2) lit. f) conform carora, pentru aplicarea unui tratament fiscal corect,  se au in vedere urmatoarele considerente: 

“In aplicarea art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, atunci cand se livreaza un corp funciar unic format din constructia si terenul pe care aceasta este edificata, identificat printr-un singur numar cadastral:

a) terenul pe care s-a edificat constructia urmeaza regimul constructiei, daca valoarea acestuia este mai mica decat valoarea constructiei asa cum rezulta din raportul de expertiza/evaluare;

b) constructia va urma regimul terenului pe care este edificata, daca valoarea acesteia este mai mica decat valoarea terenului asa cum rezulta din raportul de expertiza/evaluare;

c) daca terenul si constructia au valori egale, asa cum rezulta din raportul de expertiza/evaluare, regimul corpului funciar se stabileste in functie de bunul imobil cu suprafata cea mai mare. Se va avea in vedere suprafata construita desfasurata a constructiei. ”

Astfel, pentru aplicarea unui tratament fiscal corect, la livrarea bunului imobil, trebuie sa fiti in posesia unui raport de evaluare  pentru stabilirea valorii fiecarui element care formeaza acel corp funciar unic, respectiv constructie si teren aferent constructiei, inscris la acelasi numar cadastral. In acest caz, daca valoarea terenului este mai mica decat valoarea constructiei, la vanzarea terenului aferent constructiei se aplica regimul de scutire fara drept de deducere deoarece constructia nu mai este noua. Daca terenul are o valoare mai mare decat constructia, la vanzarea constructiei se colecteaza TVA, chiar daca nu mai este noua. 

 

In situatia in care terenul aferent constructiei (amprenta la sol)  nu este la acelasi numar cadastral cu constructia, vanzarea terenului respectiv se efectueaza, obligatoriu, prin colectarea TVA, operatiunea fiind taxabila prin aplicarea cotei standard TVA 19%. 

 

In situatia in care terenul la care faceti referire este liber de constructii, fara sa faceti referire  la amprenta la sol a cladirii, vanzarea se efectueaza, obligatoriu, prin aplicarea regimului normal de taxare colectand TVA prin aplicarea cotei standard TVA 19%.  In acest caz, pentru terenul respectiv sunt aplicabile prevederile art. 292 alin. (2) lit. f)  din Codul fiscal “(2) Urmatoarele operatiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa: ……f) livrarea de constructii/parti de constructii si a terenurilor pe care sunt construite, precum si a oricaror altor terenuri. Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea de constructii noi, de parti de constructii noi sau de terenuri construibile. In sensul prezentului articol se definesc urmatoarele:

1. teren construibil reprezinta orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa constructii, conform legislatiei in vigoare;”

 

Deci, terenurile construibile se vand, obligatoriu, prin aplicarea regimului de taxare, aplicand cota standard TVA, fara a fi posibila aplicarea regimului de scutire fara drept de deducere.

 

Vanzarea bunului imobil (constructie teren amprenta la sol teren liber de constructii) trebuie efectuata la valoarea de piata, inclusiv sau exclusiv TVA, cu atat mai mult cu cat, cumparatorul persoana fizica este persoana afiliata vanzatorului. 

Definitia valorii de piata si a principiului valorii de piata este  reglementata prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, capitolul III, articolul 7 "Definitii ale termenilor comuni " , pct. 32 si 33:  

"32. pret de piata - suma care ar fi platita de un client independent unui furnizor independent in acelasi moment si in acelasi loc, pentru acelasi bun sau serviciu ori pentru unul similar, in conditii de concurenta loiala;

33. principiul valorii de piata - atunci cand conditiile stabilite sau impuse in relatiile comerciale sau financiare intre doua persoane afiliate difera de acelea care ar fi existat intre persoane independente, orice profituri care in absenta conditiilor respective ar fi fost realizate de una dintre persoane, dar nu au fost realizate de aceasta din cauza conditiilor respective, pot fi incluse in profiturile acelei persoane si impozitate corespunzator; "

 

Conform definitiei preluate din dictionarul de evaluari, valoarea de piata este suma estimata pentru care o proprietate va fi schimbata, la data evaluarii, intre un cumparator decis si un vanzator hotarat, intr-o tranzactie cu pret determinat obiectiv, in care partile implicate au actionat in cunostinta de cauza, prudent si fara constrangere. Tranzactia la valoarea de piata presupune ca are loc intre parti distincte, fiecare parte actionand in mod independent.

 

Astfel, pentru a evita orice suspiciune referitoare la stabilirea corecta a pretului de vanzare, este recomandabil sa utilizati valoarea de piata deoarece valoarea de achizitie din evidenta contabila, diminuata cu amortizarea liniara, inregistrata lunar, nu este relevanta.  

 

In situatia in care, in eventualitatea unei inspectii fiscale se constata ca pretul de vanzare nu a fost stabilit  la valoarea de piata, veniturile realizate pot fi reconsiderate daca se constata ca beneficiarul achizitiei este o persoana afiliata vanzatorului. In acest caz, sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (4) din Codul fiscal .

"Tranzactiile intre persoane afiliate se realizeaza conform principiului valorii de piata. In cadrul unei tranzactii, al unui grup de tranzactii intre persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, in cazul in care principiul valorii de piata nu este respectat, sau pot estima, in cazul in care contribuabilul nu pune la dispozitia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili daca preturile de transfer practicate in situatia analizata respecta principiul valorii de piata, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricareia dintre partile afiliate pe baza nivelului tendintei centrale a pietei. Procedura de ajustare/estimare si modalitatea de stabilire a nivelului tendintei centrale a pietei, precum si situatiile in care autoritatea fiscala poate considera ca un contribuabil nu a furnizat datele necesare stabilirii respectarii principiului pentru tranzactiile analizate se stabilesc potrivit Codului de procedura fiscala. La stabilirea valorii de piata a tranzactiilor desfasurate intre persoane afiliate se foloseste metoda cea mai adecvata dintre urmatoarele:

a) metoda compararii preturilor;

b) metoda cost plus;

c) metoda pretului de revanzare;

d) metoda marjei nete;

e) metoda impartirii profitului;

f) orice alta metoda recunoscuta in Liniile directoare privind preturile de transfer emise de catre Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica pentru societatile multinationale si administratiile fiscale, cu amendamentele/modificarile si completarile ulterioare…"

Aceste prevederi se completeaza cu cele de la pct. 5 din normele de aplicare ale acestui articol, de la SECTIUNEA a 2-a "Reguli pentru aplicarea principiului valorii de piata". 

 

Din punctul de vedere al TVA, in situatia in care un cumparator al bunurilor este o persoana afiliata furnizorului conform prevederilor art. 7 pct. 26 din Codul fiscal, trebuie respectate prevederile art. 286 alin. (1) lit.  e) din Codul fiscal prin care se reglementeaza in mod expres faptul ca  baza de impozitare  pentru livrarea de bunuri  sau pentru prestarea de servicii este considerata valoarea de piata in urmatoarele situatii:

1) cand contrapartida este mai mica decat valoarea de piata, iar beneficiarul livrarii sau al prestarii nu are drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297, 298 si 300;

2) cand contrapartida este mai mica decat valoarea de piata, iar furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297 si 300 si livrarea sau prestarea este scutita conform art. 292;

3) cand contrapartida este mai mare decat valoarea de piata, iar furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere in conformitate cu prevederile art. 297 si 300.

 

In acest context, trebuie avuta in vedere si definitia valorii de piata reglementata prin art. 286 alin. (2) din Codul fiscal  "(2) In sensul alin. (1) lit. e), valoare de piata inseamna suma totala pe care, pentru obtinerea bunurilor ori serviciilor in cauza la momentul respectiv, un client aflat in aceeasi etapa de comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ar trebui sa o plateasca in conditii de concurenta loiala unui furnizor ori prestator independent de pe teritoriul statului membru in care livrarea sau prestarea este supusa taxei. Atunci cand nu poate fi stabilita o livrare de bunuri sau o prestare de servicii comparabila, valoare de piata inseamna:

1. pentru bunuri, o suma care nu este mai mica decat pretul de cumparare al bunurilor sau al unor bunuri similare ori, in absenta unui pret de cumparare, pretul de cost, stabilit la momentul livrarii;

2. pentru servicii, o suma care nu este mai mica decat costurile complete ale persoanei impozabile pentru prestarea serviciului. "

 

Deci, pentru evitarea consecintelor negative ale tranzactiilor care urmeaza a fi efectuate, la stabilirea valorii constructiei si a terenului, trebuie sa aveti in vedere valoarea de piata a operatiunii, conform reglementarilor enumerate mai sus. Deci, daca se respecta valoarea de piata, nu  exista vreun impediment la  finalizarea tranzactiei, chiar in situatia in care cumparatorul este persoana afiliata vanzatorului si are si calitatea de  persoana impozabila neplatitoare de TVA.

 

Vanzarea bunului imobil si a terenului aferent trebuie efectuata pe baza unui contract incheiat in forma autentica la notar, moment in care se va preciza si modalitatea de plata, de exemplu, prin compensarea dintre suma cu care asociatul a creditat societatea si valoarea vanzarii. Din punct de vedere contabil, inregistrarea compensarii se efectueaza prin formula contabila 4551 = 461, dupa inregistrarea vanzarii bunului imobil prin formula 461 = 7588/4427. Practic, din punct de vedere al TVA, vanzarea bunurilor imobile catre un asociat reprezinta livare de bunuri efectuata cu plata, fiind in sfera de aplicare a TVA. 

 

In concluzie, pretul de vanzare nu trebuie sa fie egal cu valoarea ramasa a bunului imobil dupa amortizarea pe o perioada de 3 ani. Valoarea de vanzare poate fi mai mica sau mai mare decat acest pret.