Inchiriere bun imobil in regim de scutire fara drept de deducere. Tratament fiscal achizitii

Tags: inchiriere imobil, deducere, regim scutire, achiztii, tva, prorata

Analizam, prin cele ce urmeaza, situatia unei societati platitoare de TVA care plateste chirie catre o persoana fizica si nu deduce TVA-ul. O parte din contravaloarea chiriei este refacturata catre o alta firma (factura se face in regim de scutire, fiind operatiune scutita fara drept de deducere cf. CF). Vom vedea astfel cand si daca se va calcula pro-rata.

Raspuns:

In situatia in care spatiul inchiriat se subinchiriaza doar partial prin aplicarea regimului de scutire fara drept de deducere a TVA in conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. e), nu este deductibila doar suma TVA aferenta achizitiilor destinate utilizarii spatiului respectiv. De exemplu, nu este deductibila suma TVA inscrisa in factura de zugravire  a spatiului respectiv. Utilizarea pro-ratei nu este obligatorie in situatia in care evidenta fiscala se poate organiza distinct, pe baza a doua jurnale pentru cumparari, din care:

-    unul pentru achizitii aferente spatiului inchiriat prin aplicare regimului de scutire fara drept de deducere a TVA. Suma TVA deductibila inscrisa in acest jurnal in baza facturilor emise de catre diversi furnizori si prestatori nu se deduce;
-    unul pentru achizitii aferente spatiului inchiriat prin aplicare regimului de taxare cu cota standard de 24%.  Suma TVA deductibila inscrisa in acest jurnal se deduce;

Aceasta posibilitate este reglementata la punctul 47. (1)  din Normele  metodologice de aplicare a Codului fiscal : " In aplicarea art. 147 alin. (3) si alin. (4) din Codul fiscal , daca bunurile sau serviciile achizitionate pot fi alocate partial activitatii care nu da drept de deducere si partial activitatii care da drept de deducere, nu se aplica prevederile art. 147 alin. (5) din Codul fiscal , respectiv deducerea taxei pe baza de pro rata."

In situatia in care bunurile si serviciile achizitionate in cadrul unei perioade fiscale, de exemplu luna calendaristica, nu pot fi alocate distinct, pe fiecare tip de operatiune, dreptul de deducere a TVA trebuie  exercitat  pe baza de pro-rata, aspect reglementat in mod expres prin art. 147 alin. 5 din Codul fiscal si pct. 47 alin. (1) din normele de aplicare ale acestui articol.  De exemplu, achizitia unor calculatoare si a unor imprimante necesare  pentru organizarea evidentei contabile a firmei respective nu poate fi alocata, separat, pentru fiecare tip de activitate.       
     
Formula de calcul a pro-ratei este urmatoarea (conform art. 147 alin. 6 din Codul fiscal ):

-    la numarator: suma totala, exclusiv TVA, reprezentand  livrari de bunuri si prestari de servicii pentru care se exercita dreptul de deducere a TVA in perioada 01.01 - 30.11.2012.  Daca este cazul, la suma totala se adauga si subventiile legate de pret.
-    la numitor: suma totala, exclusiv TVA, rezultata din:  
-    livrari de bunuri si prestari de servicii pentru care   se exercita dreptul de deducere a TVA;
-    livrari de bunuri si prestari de servicii pentru care  nu se exercita dreptul de deducere a TVA.  

Pro-rata este reglementata prin Codul fiscal aprobat prin Legea 571/2003 la  articolul  147  denumit "Deducerea taxei pentru persoana impozabila cu regim mixt si persoana partial impozabila" si punctul  47 din normele de aplicare ale Codului fiscal . Daca decideti ca trebuie aplicata pro-rata, aceasta trebuie calculata din  prima luna in care se factureaza operatiunile  scutite. De exemplu, daca inchirierea are loc incepand cu luna iunie 2012, deducerea sumei TVA aferenta achizitiilor se poate exercita integral pentru perioada mai - noiembrie 2012, urmand ca in luna decembrie 2012 sa calculati pro rata definitiva aferenta anului 2012 in baza careia sa efectuati regularizarea, cu semnul minus, a sumei TVA deduse anterior. In anul imediat urmator, de exemplu in anul 2013, in perioada ianuarie - noiembrie 2013  urmeaza sa  aplicati pro rata  definitiva calculata in 2012, considerata in anul 2013 drept pro-rata provizorie.    

Pro-rata definitiva se determina anual,  procentual, prin rotunjirea la unitati, fara zecimale. Pentru justificarea modului de calcul a pro-ratei definitive, la decontul de TVA completat si depus la organul fiscal teritorial pentru luna decembrie se anexeaza  un document prin care sunt prezentate elementele care au stat la baza determinarii  pro-ratei  definitive aferente intregului an fiscal  expirat.
       
D.p.d.v. contabil, suma TVA care nu poate fi dedusa, rezultta din aplicarea pro-ratei, se inregistreaza prin formula 635 sau 658 (analitic distinct) = 4426.
       
D.p.d.v. fiscal, taxa nedeductibila din contul 635 sau 658, este considerata cheltuiala deductibila la determinarea profitului impozabil calculat cumulat, in trimestrul IV al  anului fiscal in care deducerea s-a efectuat pe baza de pro-rata. Cheltuielile respective sunt deductibile deoarece sunt  efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile si sunt reglementate in mod expres prin normele de aplicare ale Codului fiscal la punctul 23, lit. b  " cheltuielile generate de taxa pe valoarea adaugata ca urmare a aplicarii proratei, in conformitate cu prevederile titlului VI "Taxa pe valoarea adaugata" din Codul fiscal , precum si in alte situatii cand taxa pe valoarea adaugata este inregistrata pe cheltuieli, in situatia in care taxa pe valoarea adaugata este aferenta unor bunuri sau servicii achizitionate in scopul realizarii de venituri impozabile;"

In concluzie, nu este obligatorie deducerea TVA pe baza de pro rata in situatia in care se pot delimita achizitiile de bunuri si servicii efectuate pentru spatiul inchiriat in regim de scutire astfel incat suma TVA aferenta acestora sa nu fie dedusa.