Plata arendei in natura. Ce tratament fiscal aplicam?

Tags: tva, plata arendei, inregistrari contabile, arenda, contractele de arenda

Prin randurile urmatoare, analizam cazul unei societati cu profil agricol care are luate terenuri in arenda de la persoane fizice si societati. Vom vedea care sunt inregistrarile contabile legate de arenda datorata si cum se interpreteaza art. 62, alin. 2 2 prin integrarea la norme a pct.135 2. Contractele de arenda cuprind cantitatea de 700 kg/ha care se va da ca arenda. In cazul in care plata arendei celor 700 kg se va face in bani, vom stabili daca se va tine cont de preturile medii sau daca evaluarea se va face la pretul pietei, preturile medii fiind folosite doar la plata arendei in natura. Astfel, vom vedea daca in aceasta situatie pretul mediu comunicat include si TVA. Totodata, in cazul in care arenda se va plati in lei, la pretul pietei, vom stabili daca impozitul retinut la sursa va fi calculat la aceast valoare sau va fi calculat in functie de pretul mediu.

Solutia consultantului:

In primul rand, trebuie retinut  ca pretul mediu stabilit de consiliile judetene sau de Consiliul General al Municipiului Bucuresti nu include  TVA.  Acest pret este utilizat, obligatoriu, doar pentru determinarea venitului brut impozabil al arendatorului pentru care arendasul este obligat sa efectueze retinerea la  sursa a impozitului pe venit, dar  numai in situatia in care arenda se plateste in natura.

Caracterul imperativ rezulta chiar din textul art. 62 alin. (2^2) "In cazul in care arenda se exprima in natura, evaluarea in lei se va face pe baza preturilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotarari ale consiliilor……". Daca arenda se plateste in lei,  valoarea arendei se stabileste la pretul negociat intre arendas si arendator pentru  echivalentul a 700 kg. grau la ha.  In acest sens, aduc drept argument prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal "Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata este constituita din:
    a) pentru livrari de bunuri si prestari de servicii, altele decat cele prevazute la lit. b) si c), din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi obtinuta de furnizor ori prestator din partea cumparatorului, beneficiarului….".
            
Deci pretul mediu comunicat este un pret de referinta pentru zona teritoriala in care se afla terenul arendat, fiind  utilizat  numai in situatia in care  arenda se plateste in natura.  
   
Dupa cum se poate constata, spre deosebire de pretul mediu comunicat care nu include TVA, pretul de livrare  al bunurilor poate fi negociat inclusiv sau exclusiv  TVA in situatia in care arendasul este o persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA care  cunoaste faptul ca trebuie sa emita factura pentru bunurile livrate arendatorului drept plata in natura. Precizarea "inclusiv" sau "exclusiv" TVA trebuie  sa rezulte  in mod expres din contractul de arenda incheiat intre arendator si arendas. Astfel, in derularea unui contract cu plata in natura pot fi utilizate doua preturi de referinta:
-    pretul mediu comunicat, utilizat pentru determinarea venitului brut impozabil obtinut de  arendator pentru care arendasul se obligat sa efectueze retinerea la sursa a impozitului pe venit;
-    pretul negociat prin contract utilizat  pentru determinarea valorii bunurilor livrate drept plata in natura a arendei, pentru care arendasul emite factura pe numele arendatorului.
          
Trebuie retinut ca nu se interzice utilizarea pretului mediu ca pret de livrare a bunurilor, inclusiv sau exclusiv TVA, daca partile convin astfel, dar se interzice utilizarea pretului negociat ca baza de calcul pentru determinarea venitului brut impozabil in cazul platii in natura a arendei.   

In al doilea  rand, trebuie retinut  ca factura trebuie emisa deoarece intre arendas si arendator are loc un schimb de bunuri cu servicii reglementat prin art. 130 din Codul fiscal si pct. 8 alin.   (1) si alin. (2) din normele de aplicare ale acestui articol " Operatiunile prevazute la art. 130 din Codul fiscal, includ orice livrari de bunuri/prestari de servicii a caror plata se realizeaza printr-o alta livrare/prestare, precum:
    a) plata prin produse agricole, care constituie livrare de bunuri, a serviciului de prelucrare/obtinere a produselor agricole;
    b) plata prin produse agricole, care constituie livrare de bunuri, a arendei, care constituie o prestare de servicii.
    (2) Fiecare operatiune din cadrul schimbului este tratata separat aplicandu-se prevederile prezentului titlu in functie de calitatea persoanei care realizeaza operatiunea, cotele si regulile aplicabile fiecarei operatiuni in parte".

In situatia in care arendatorul este o persoana fizica, arendasul  calculeaza si  retine la sursa   impozitul pe  venitul net obtinut din arendarea terenului. Asa cum ati precizat si dvs., calcularea si retinerea la sursa se efectueaza  in conformitate cu prevederile art. 62  alin. (2^2) coroborat cu pct. 135^2 din normele de aplicare.  Mentiunea "venit net" se refera la faptul ca, inainte de retinerea la sursa a impozitului in cota de 16%, se calculeaza o cota forfetara de 25% asupra venitului  brut obtinut de catre arendator.  
           
Impozitul pe veniturile din arenda se calculeaza prin retinere la sursa de catre platitorii de venit la momentul platii venitului catre arendator, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net, impozitul astfel retinut fiind impozit final.    
      
In opinia mea, reglementarea "Modalitatea concreta de retinere la sursa a impozitului se stabileste prin acordul partilor" care se regaseste la pct.  135^2 din norme, da posibilitatea arendatorului si arendasului sa stabileasca daca retinerea la sursa a impozitului se efectueaza:
-    fie prin retinerea contravalorii impozitului in natura, prin livrarea   cantitatii de  cereale facturata, diminuata cu echivalentul in natura a impozitului (700 kg. - 25% x 16% = (700 - 175)  x 16% = 525 x 16% = 84 kg;
(4) In sensul art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, baza de impozitare pentru active corporale fixe care constituie livrare de bunuri conform art. 128 alin. (4) si (5) din Codul fiscal este constituita din valoarea de inregistrare in contabilitate diminuata cu amortizarea contabila. Daca activele corporale fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero.
-    fie prin livrarea integrala a cantitatii facturate, dar plata de catre arendator a sumei de 67,2 lei reprezentand contravaloarea celor 84 kg. stabilita la pretul mediu (84 kg. x 0,8 lei/kg. pret mediu = 67,2 lei).

Pentru evidentierea operatiunilor cu privire la plata in natura a arendei  catre o persoana fizica, va propun urmatoarea succesiune a inregistrarilor contabile:

-    valoarea arendei in natura la pretul mediu comunicat de 0,80 lei/kg. conform contractului:
612        = 462           560  (700 kg. x 0,80 lei/kg. = 560 lei)

-    valoarea livrarii de bunuri ca plata in natura la pretul negociat de 0,75 lei/kg., inclusiv TVA:
411    =  %             525 (700 kg. x 0,75 lei/kg. = 525 lei)
701      423,39        
                            4427          101,61 (24%)
 
          concomitent cu descarcarea gestiunii la costul de productie a cerealelor obtinute:
          711         = 345          385 (700 kg. x 0,55 lei/kg)

Asa cum se poate constata, descarcarea gestiunii se efectueaza la costul de productie pentru cantitatea de 700 de kg., corespunzator cantitatii facturate pe numele arendatorului persoana fizica.    

-    retinerea la sursa a impozitului calculat de 16%:
462        = 446           67,20      (560 lei - 25% x 16% = 560 - 140 x 25%  =  420 lei x 16% = 67,2 lei)
          
Astfel, suma de 67,20 lei reprezinta echivalentul in lei a cantitatii de 84 kg, exclusiv TVA.

-    incasarea sumei de 67,20 lei de la arendator (prin dispozitie de incasare) pentru a prelua integral cantitatea de 700 kg. facturata de catre arendas:
5311       = 462      67,20 lei
 
-    virarea impozitului cu retinere la sursa pana pe data de 25 a lunii urmatoare retinerii la sursa:
446         = 5121    67,20

-    compensarea intre suma neta cuvenita pentru arenda si valoarea facturii emise:
462         = 411       525

-    inregistrarea pe venituri  impozabile a diferentei de 35 lei dintre pretul mediu  (0,8 lei, exclusiv TVA) si pretul negociat (0,75 lei inclusiv TVA) pentru cantitatea de 700 kg.  (560 lei valoarea arendei - 525 lei valoarea bunurilor livrate = 35 lei)
462          = 7588    35

Pentru evitarea acestor diferente se poate negocia un pret de livrare egal cu pretul mediu comunicat, inclusiv TVA, caz contrar, consider ca in practica, aceste diferente in plus sau in minus sunt inevitabile in cazul arendarii de la persoane fizice pentru care plata arendei se efectueaza in natura.

Pentru evidentierea operatiunilor cu privire la plata in natura a arendei  catre o persoana impozabila, inregistrata in scopuri de TVA va propun urmatoarea succesiune a inregistrarilor contabile:

-    valoarea arendei facturata de catre arendator  la pretul negociat de 600 lei, inclusiv TVA:
%          = 401           600,00
612                           483,87
4426                          116,12  

In acest caz, arendatorul  a formulat optiunea de taxare a operatiunii de arenda, operatiune scutita fara drept de deducere a TVA conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. e) cu posibilitatea formularii optiunii de taxare conform prevederilor art. 141 alin. (3).
-    valoarea livrarii de bunuri ca plata in natura la pretul negociat de 0,72 lei/kg., inclusiv TVA:
411       =  %                504 (700 kg. x 0,72 lei/kg. = 504 lei)
701          406,45       
4427    97,55 (24%)

-    compensarea datoriilor reciproce:
401       = 411             504

-    plata de catre arendas a diferentei necompensate:
401       = 5121             96