Exercitarea dreptului de deducere pentru achizitii efectuate anterior inregistrarii. Cum deducem TVA?

Tags: tva, hg 1071/2012, omfp 2223/2013, tva la incasare, deducere, achizitii

Analizam mai jos cazul unei societati care a fuzionat prin absorbtie cu data de 05.08.2013 si care devine platitoare de TVA cu TVA la incasare cu data de 17.09.2013.

Vom vedea, pentru perioada 05.08.2013-17.09.2013, care este regimul de TVA, cum se deduce sau se colecteaza TVA, precum si care va fi monografia contabila adecvata.

Din situatia de mai sus se retine ca persoana impozabila in discutie este societatea absorbanta in calitate de persoana impozabila care nu este inregistrata in scopuri de TVA, dar fara a se retine daca:
-    societatea absorbita, radiata de la O.N.R.C. dupa fuziune, a fost persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA;
-    societatea absorbanta a primit active prin transfer de la societatea absorbita, active pentru care societatea absorbita a exercitat dreptul de deducere a TVA la momentul achizitiei.
     
In acest context, am in vedere prevederile art. 128 alin. (7) din Codul fiscal conform carora, primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului in ceea ce priveste ajustarea dreptului de deducere prevazuta de lege. Astfel, in situatia in care a avut loc un transfer de active, societatea absorbanta care nu este inregistrata in scopuri de TVA este obligata la plata TVA, obligatie care trebuie raportata prin declaratia cod 307 reglementat prin OMFP 2223/2013 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (307) "Declaratie privind sumele rezultate din ajustarea/corectia ajustarilor/regularizarea taxei pe valoarea adaugata".
     
In situatia in care societatea absorbita nu a fost inregistrata in scopuri de TVA, transferul de active nu genereaza obligatii de plata si declarare d.p.d.v. al TVA deoarece nu s-a exercitat dreptul de deducere. De asemenea, pentru toate achizitiile de bunuri si servicii efectuate in perioada 05.08.2013 - 17.09.2013, societatea absorbanta nu poate exercita dreptul de deducere a sumei TVA deductibile deoarece nu are calitatea de persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA. Din acest motiv, suma TVA deductibila inscrisa in facturile furnizorilor reintregeste costul de achizitie al bunurilor si serviciilor. Dupa inregistrarea in scopuri de TVA, societatea absorbita isi poate exercita dreptul de deducere a sumei TVA aferente bunurilor si serviciilor existente in sold la data de 16.09.2013, operatiune denumita "ajustare". Ajustarea poate fi efectuata  pentru stocul de marfa, pentru serviciile nedecontate (de exemplu chirii platite in avans), pentru mijloace fixe, dar si pentru bunuri de capital conform urmatoarelor prevederi:

-    art. 148 "Ajustarea taxei deductibile in cazul achizitiilor de servicii si bunuri, altele decat bunurile de capital" ;

Manualul Contabilului Incepator - stick USB

Vezi AICI detalii

Ghidul Practic al Monografiilor Contabile

Vezi AICI detalii

Cartea Verde a Contabilitatii

Vezi AICI detalii

-    art. 149 "Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital" .
    
Exercitarea dreptului de deducere se efectueaza in baza prevederilor art. 145 din Codul fiscal alin. (2) lit. a), b) si c) coroborat cu prevederile alin. (4). Prin alin. 4 al art. 145 din Codul fiscal se prevede "In conditiile stabilite prin norme se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate de o persoana impozabila inainte de inregistrarea acesteia in scopuri de TVA ".
     
Aceasta posibilitate de exercitare a dreptului de deducere este dezvoltata la punctul 45 din normele de aplicare ale acestui articol, cu ultima modificare efectuata prin HG 1071/2012, de la alin. (1) la alin. (3) " In cazul micilor intreprinderi care au aplicat regimul special de scutire in conformitate cu prevederile art. 152 din Codul fiscal si care se inregistreaza in scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, taxa pentru achizitii efectuate inainte de inregistrare se deduce potrivit prevederilor pct. 61 alin. (10) - (12) si pct. 62 alin. (5) - (7)." .

In opinia noastra, pentru suma TVA care poate fi dedusa dupa inregistrarea in scopuri de TVA, concomitent cu inscrierea in sistemul de plata a TVA, nu se aplica regulile de deducere reglementate prin art. 145 alin. (1^1) si alin. (1^2). Altfel spus, suma TVA poate fi dedusa chiar daca suma TVA nu a fost achitata furnizorului/prestatorului.

Ajustarea sumei TVA care poate fi deduse dupa inregistrarea in scopuri de TVA se inscrie in jurnalul pentru cumparari intocmit pentru luna septembrie 2013 sau pentru lunile urmatoare in situatia in care deducerea nu se efectueaza in primul decont de TVA depus dupa inregistrarea in scopuri de TVA.  Valoarea achizitiilor de bunuri si TVA aferenta se raporteaza prin decontul de TVA cod 300 la randul 30 "Regularizari taxa dedusa", fara a se raporta la randul 22 "Achizitii de bunuri si servicii taxabile cu cota de 24%, altele decat cele de la rd. 25" care se refera la achizitiile de bunuri si servicii efectuate dupa inregistrarea TVA. Exercitarea dreptului de deducere a TVA se efectueaza conform prevederilor art. 145 alin. (2) numai daca bunurile si serviciile respective sunt destinate realizarii de operatiuni taxabile, scutite cu drept de deducere si neimpozabile.
 
Inregistrarile contabile care se efectueaza pentru evidentierea ajustarii sumei TVA sunt determinate de natura bunului sau serviciului achizitionat. De exemplu, daca are loc ajustarea sumei TVA inscrise in factura locatorului pentru plata in avans a chiriei pentru trimestrul IV 2013, in luna septembrie 2013 se efectueaza urmatoarele inregistrari contabile:

-    primirea, anterior inregistrarii in scopuri de TVA, de exemplu in data de 10.09.2013,  a unei facturi de chirie pentru perioada octombrie - decembrie 2013 in valoare totala de 4.500 lei, din care baza de impozitare 3.629,04 lei si TVA aferenta 870,96 lei:

471          = 401                4.500 lei       
"Cheltuieli inregistrate in avans"      " Furnizori"
-    ajustarea dreptului de deducere a TVA dupa inregistrarea in scopuri de TVA:
4426    = 471                  870,96 lei
"TVA deductibila"                 "Cheltuieli inregistrate in avans"
   
Suma de 870,96 lei aferenta bazei de impozitare in suma de 3.629,04 lei se raporteaza prin decontul de TVA aferent lunii septembrie 2013 la randul 30.