Studiu de caz: Rambursare TVA pentru investitie finantata din fonduri nerambursabile

Tags: rambursare tva, decizie de impunere, cod procedura fiscala, deducere, tva, rambursare

S-a infiintat o ferma de crestere a porcinelor cu ajutorul unei finantari nerambursabile pe masura 121. La finalizarea investitiei a fost depusa cerere pentru rambursare TVA. Conform procesului verbal intocmit de inspectori au respins la rambursare o parte din valoare TVA pentru urmatoarele motive. Autorizatia de construire a fost emisa pe persoana fizica iar constructia a fost efectuata pe persoana fizica autorizata.

Proiectul pentru obtinerea finantarii a fost depus pe numele persoanei fizice neuatorizate care avea in proprietate terenul pe care urma sa construiasca. Toate documentele necesare (avize, acorduri,) au fost emise pe numele persoanei fizice neutorizate si depuse in dosarul cererii de finantare.

Dupa castigarea proiectului, s-a primit notificarea din partea AFIR ca in termen de 15 zile lucratoare firma are obligatia sa infiinteze o persona fizica autorizata pentru a avea drept la semnarea contractului.

Inainte de a fi demarate lucrarile de constructii aferente proiectului, au fost indeplinite toate formele legale pana cand s-a primit autorizatie de construire. Ca  persoana fizica neautorizata, s-a dat pentru folosinta conform unui contract de comodat terenul detinut pentru persona fizica autorizata. Receptia finala a fost intocmita pe persoana fizica autorizata.

Dat fiind faptul ca au fost indeplinite conditiile impuse de AFIR, stabilim de ce ANAF a refuzat  rambursarea TVA pentru investitie.

Chiar daca autorizatia de construire a fermei fost emisa pe numele persoanei fizice ca persoana neimpozabila din punctul de vedere al TVA, fiscul nu este indreptatit sa anuleze dreptul de deducere al sumei TVA deductibile deduse, solicitate la rambursarea TVA de catre P.F.A. ca persoana impozabila, inregistrata in scopuri de TVA. Practic, existenta autorizatiei de construire nu este o cerinta, dar nicio conditie pentru exercitarea dreptului de deducere a sumei TVA deductibile aferente achizitiilor de bunuri si servicii.
       Exercitarea  dreptului de deducere  se efectueaza conform conditiilor reglementate prin art. 145 alin. (2) si a cerintelor de la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal. Prin art. 145 alin. (2) lit. a), b) si c) din Codul fiscal  se prevede ca "Orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa aferenta achizitiilor, daca acestea sunt destinate utilizarii in folosul urmatoarelor operatiuni:
    a) operatiuni taxabile;
    b) operatiuni rezultate din activitati economice pentru care locul livrarii/prestarii se considera ca fiind in strainatate, daca taxa ar fi deductibila, in cazul in care aceste operatiuni ar fi fost realizate in Romania;
    c) operatiuni scutite de taxa, conform art. 143, 144 si 144^1;".
         Regula generala prevede faptul ca exercitarea dreptului de deducere se efectueaza  sub rezerva respectarii conditiei impuse prin art. 146 alin.  (1) litera a) conform careia pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa detina :

-    o factura emisa in conformitate cu prevederile art. 155;
-    dovada platii daca este persoana impozabila obligata sa aplice sistemul TVA la incasare sau daca furnizorul/prestatorul este  persoana  impozabila obligata  la aplicarea sistemului TVA la incasare.

        Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele de la pct.  46  alin. (1) din normele de aplicare ale art. 146  conform carora justificarea deducerii taxei se face numai pe baza:

-    exemplarului original al documentelor prevazute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal
-    care trebuie  sa contina cel putin informatiile prevazute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal;
-    dovada platii in cazul achizitiilor prevazute la art. 145 alin. (1^2) din Codul fiscal
-    efectuate de catre persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la incasare, respectiv de catre persoanele impozabile care achizitioneaza bunuri/servicii prevazute la art. 145 alin. (1^1) din Codul fiscal
-    de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la incasare.

         Asa cum se poate constata, existenta  autorizatiei  de construire nu este o conditie pentru exercitarea dreptului de deducere, fiind suficienta existenta facturii emise de catre furnizor/prestator pe numele beneficiarului lucrarilor respective.

         Autorizatia de construire este doar un document prin care se poate face dovada realitatii lucrarilor de construire a fermei, fara a fi un document impus de legislatia fiscala pentru exercitarea dreptului de deducere. Astfel, autorizatia de construire este un document care nu are caracter fiscal, motiv pentru care niciun organ de  inspectie fiscala nu poate invoca inexistenta acestui  document la data faptului generator si a exigibilitatii TVA cu scopul  anularii  dreptului de deducere a sumei TVA deductibile inscrise in facturile furnizorilor de materiale si in facturile prestatorilor de servicii. Totusi, organul de inspectie fiscala poate solicita acest document, inclusiv dovada inregistrarii bunului imobil la D.G.I.T.L.  in vederea impunerii (in situatia in care lucrarile de constructie materializate intr-un obiectiv de investitii au fost puse in functiune), dar numai pentru a se asigura ca operatiunea este reala.

 Aceste solicitari sunt motivate, deoarece inspectia fiscala are drept atributii, printre altele, si "constatarea si investigarea fiscala a tuturor actelor si faptelor rezultand din activitatea contribuabilului supus inspectiei sau altor persoane privind legalitatea si conformitatea declaratiilor fiscale, corectitudinea si exactitatea indeplinirii obligatiilor fiscale, in vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;". in acest context, am in vedere prevederile art. 94 "Obiectul si functiile inspectiei fiscale" alin. (2) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala.
 
          In acest context, trebuie retinut faptul ca exercitarea dreptului de deducere nu este conditionata de existenta dreptului de proprietate asupra  terenului respectiv, dar nici de existenta autorizatiei de construire pe numele persoanei impozabile din punctul de vedere al TVA (P.F.A.).  Faptul ca autorizatia de constructie a fost eliberata pe numele proprietarului acelui teren nu are relevanta pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta obiectivului de investitie.
 
       Practic, prin construirea cladirii, persoana fizica autorizata a justificat intentia de a realiza operatiuni taxabile si/sau operatiuni scutite cu drept de deducere, constand in livrari intracomunitare de bunuri si exporturi.
Astfel, din situatia prezentata, consider ca P.F.A. are  drept de deducere a sumei TVA deductibile inscrisa in factura/facturile  prestatorului din momentul primirii acesteia/acestora, dar cu conditia sa poata demonstra ca  la momentul deducerii TVA a existat  intentia de a le utiliza ferma pentru realizarea de operatiuni taxabile, scutite cu drept de deducere si neimpozabile.  De altfel, acest aspect rezulta, in mod evident din finantarea nerambursabila obtinuta.
          in acest sens, sunt aplicabile  concluziile urmatoarelor cazuri ale  Curtii Europene de Justitie:

    cazul C-110/94 (INZO), conform caruia chiar si prima cheltuiala de investitie in scopul unei activitati poate fi considerata activitate economica in sensul art. 4 din Directiva a VI-a (in prezent art. 9 din Directiva 112/2006/CE).
    C-268/83 (ROMPELMAN). La paragraful 15 din Cazul INZO se face trimitere la paragraful 22 din Cazul Curtii Europene de Justitie C-268/83 (ROMPELMAN) conform caruia Curtea sustine ca activitatile economice prevazute la art. 4 (1) din Directiva a VI-a pot consta in cateva tranzactii consecutive si aceste activitati preparatorii, cum ar fi achizitia de bunuri, de proprietati imobiliare, trebuie tratate ca reprezentand activitate economica. De asemenea, la paragraful 23 din Cazul INZO se face trimitere la paragraful 24 din Cazul ROMPELMAN unde Curtea a statuat ca este obligatia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adaugata sa demonstreze ca sunt indeplinite toate conditiile legale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Directiva a VI-a nu impiedica autoritatile fiscale sa solicite dovezi obiective care sa sustina intentia declarata de a desfasura activitate economica dand nastere la activitati  taxabile.

 
     In concluzie, din jurisprudenta Curtii Europene de Justitie rezulta  ca pot exista situatii in care se acorda drept de deducere a TVA societatilor pentru achizitiile de bunuri si  servicii efectuate atat anterior cat si ulterior inceperii activitatii taxabile, fara a conditiona deducerea de alte elemente, cum ar fi existenta terenului in proprietate sau existenta autorizatie de construire pe numele persoanei impozabile.

             Altfel spus, pentru acordarea dreptului de deducere a TVA este suficienta dovedirea  intentiei  persoanei impozabile, la momentul achizitiei,  de a utiliza bunurile si serviciile achizitionate in folosul activitatii taxabile ulterioare efectuarii  investitiei. Intentia poate fi dovedita, de  exemplu, prin obiectul de activitate al societatii cu privire la obtinerea de produse finite intr-un anumit domeniu, caz in care existenta unei  ferme agricole este prima conditie de realizare a obiectului sau de activitate. Intentia este demonstrata chiar prin existenta Proiectului de finantare in baza masurii nr. 121, activitatea finantata fiind eligibila. in acest context, construirea unei cladiri pentru productia agricola la nivel de ferma prin   respectarea standardelor comunitare si a cerintelor pentru protectia mediului, este o cheltuiala eligibila care conduce la realizarea de operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere.
 
              Astfel, este recomandabil sa formulati contestatie impotriva Deciziei de impunere ca act administrativ fiscal la care s-a anexat Raportul de inspectie fiscala. Contestatia se depune in termen de 30 de zile de la comunicarea deciziei de impunere ca document administrativ fiscal. Contestatia se formuleaza conform prevederilor O.M.F.P. nr.  2906 din 25 septembrie 2014 privind aprobarea Instructiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, publicat in M.Of. nr.  736 din  9 octombrie 2014.

Raspuns oferit de specialistii www.portalcontabilitate.ro