Achizitie intracomunitara de bunuri. Cursul valutar si data inregistrarii in contabilitate

Tags: formulare impozite, curs valutar, achizitie intracomunitara, declaratia 390, omfp 3055/2009

Vom analiza mai jos situatia in care se efectueaza o achizitie intracomunitara de marfa, sub conditia CPT. Factura de marfa este emisa pe data de 31.05.2013. Marfa este receptionata luna urmatoare, in data de 05.06.2013.

a) Cum se va inregistra in contabilitate acesta marfa (factura emisa in mai si receptia in iunie)? Se foloseste contul 327?

b) La ce curs valutar (din mai sau iunie) se va inregistra in declaratia 390?


Solutia consultantului:

Conform INCOTERMS:

"Livrarea sub conditia CPT se caracterizeaza prin obligatia vanzatorului de a plati frachtul pentru transportul marfii la destinatia convenita.

Din momentul in care marfa a fost predata de catre vanzator in custodia carausului trec asupra cumparatorului atat riscul pierderii sau avarierii marfii in timpul transportului, cat si orice alte cheltuieli suplimentare ocazionate de evenimente produse dupa predarea marfii de catre vanzator carausului. In ipoteza cand transportul marfii la destinatie este infaptuit de catre carausi succesivi, riscurile mentionate trec de la vanzator, la cumparator din momentul in care marfa a fost predata primului caraus.

Totodata vanzatorului ii revine obligatia de a asigura vamuirea marfii la export.
Termenul CPT este compatibil cu orice mod de transport inclusiv cu transportul multimodal."

Asadar, aceasta conditie presupune ca beneficiarul, din punct de vedere juridic, intra in posesia marfii la locul stabilit de comun acord cu furniozurl pentru predarea acesteia.

Din acest moment, indiferent daca din acel loc marfa este transportata de beneficiar sau de un transportator (sau mai multi) pina la destinatia finala, beneficiarul devine proprietarul de drept al marfii, acesta putind dispune cum doreste de marfa, iar riscurile si beneficiile ii sint transferate de la furnizor. Furnizorul intocmeste factura sa cu data predarii efective a marfii de la el la beneficiar (chiar daca marfa este predata, de facto, unui transportator platit de beneficiar).

Juridic, benefiaciarul a facut receptia marfii odata cu preluarea acesteia de la furnizor (chiar si printr-un transportator).

Pe de alta parte, conform Directivei a IV-a a Comunitatii europene, aprobata si de Romania prin OMFP 3055/2009, "Inregistrarea in contabilitate a intrarii stocurilor se efectueaza la data transferului riscurilor si beneficiilor.", asa cum este prevazut la punctul 155 din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 3055.2009.

La punctul 154 alin. (3) din aceleasi Reglementari se prevede:

"(3) Sunt reflectate, de asemenea, distinct in contabilitate, acele stocuri cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care sint in curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri in curs de aprovizionare" din Planul de conturi general)."
 
In concluzie, din perspectiva juridica si a reglementarilor contabile europene, receptia marfii nu are insemnatatea din leagislatia interna (OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabile), conform careia, la intrarea efectiva in unitate a marfii, trebuie sa i se faca formele de receptie, intocmindu-se NIR-ul, ci are insemnatatea de transfer al dreptului de proprietate si al riscurilor si beneficiilor de la furnzior la cumparator, acesta din urma putind sa dispuna de marfa, indiferent de locul unde se gaseste aceasta, ca un proprietar, dupa cum doreste.

Acest transfer si, implicit, receptia marfii, se pot realiza, in functie de conditia de livrare, la poarta fabricii vinzatorului (conditia de livrare ex-works"), pe un vas aflat pe mare (care poate fi conditia CPT), la frontiera Romaniai (franco frontiera romana) etc.

Factura intocmita de furnizor va purta data la care se transfera dreptul de proprietate (de exemplu, daca este conditia ex-works, factura va purta data la care transportatorul din partea cumparatorului ridica marfa de la fabrica vinzatorului, daca este conditia CPT, factura va avea data cind beneficiarul, el insusi sau printr-un transportator, va ridica marfa de la furnzior, sa zicem pe mare). Bineinteles, marfa va ajunge efectiv in unitatea cumparatorului dupa cviteva zile de la intocmirea facturii. Pentru acest decalaj de timp, s-au introdus conturile din grupa 32 "Stocuri in curs de aprovizionare".

Acum se pune problema cusrului valutar utilizat pentru inregsitrarea stocurilor in contabilitate, avind in vedere ca exista un decalaj de timp intre receptia bunurilor (stabilita mai sus) si intrarea efectiva in unitate a acestora.

Avem punctul 184 alin. (4) din Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 3055/2009, care stipuleaza:

"(4) In cazul bunurilor achizitionate insotite de factura sau de aviz de insotire a marfii, urmind ca factura sa soseasca ulterior, cursul valutar utilizat la inregistrarea in contabilitate este cursul de la data receptiei bunurilor."
 
a) Fata de cele prezentate mai sus, inregistrarea in contabilitate se va face in felul urmator:

- la data facturii, pe 31.05.2013:

327 = 401  cu suma in valuta din factura inmultita cu cursul BNR valabil pentru data de 31.05.2013.
Data de 31.05.2013 reprezinta data receptiei bunirilor de catre cumparator, deoarece i s-au transferat dreptul de proprietate, riscurile si beneficiile, desi toate acestea s-au produs undeva pe mare, sa zicem.
- la data intrarii in unitate a bunurilor (05.06.2013):
371 = 327 la valoarea din 31.05.2013.
Nu exista diferente de curs in ceea ce priveste marfa.

La data de 05.06.2013 se va intocmi NIR-ul, care este un document prevazut doar de legislatia interna.
 
b) Conform art. 156^4 alin. (1) litera d) din codul fiscal,  orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153 sau 153^1 trebuie sa intocmeasca si sa depuna la organele fiscale competente, pina la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare unei luni calendaristice, o declaratie recapitulativa in care mentioneaza achizitiile intracomunitare de bunuri taxabile, pentru care exigibilitatea de taxa a luat nastere in luna calendaristica respectiva.

Conform art. 135 alin. (2) din codul fiscal, in cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii prevazute in legislatia altui stat membru la articolul echivalent art. 155 alin. (14) sau, dupa caz, la data emiterii autofacturii prevazute la art. 155 alin. (8) ori in cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator, daca nu a fost emisa nicio factura/autofactura pina la data respectiva.

Asadar, factura este emisa, are data de 31.05.2013, deci exigibilitatea taxei este la data emiterii facturii, iar declaratia 390 se depune pentru luna mai 2013, la cursul BNR valabil in data de 31.05.2013 (cel cu care s-a inregistrat si marfa, in speta cel afisat de BNR in 30.05.2013 dupa ora 14 valabil pentru data de 31.05.2013).

Cursul valutar este cel prevazut la art. 139^1 alin. (2) din codul fiscal.