Impozitare rezerve din reevaluare. Cum se impoziteaza si cum procedeaza societatea?

Tags: impozit pe profit, impozitare, rezerve, ifrs, ias, rezultat reportat, fonduri, alte rezerve, capital, provizioane

Pentru stabilirea modului corect in care se face impozitarea unor rezerve din reevaluare, avem situatia unei firme care hotaraste inchiderea pierderii din contul 118 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS 29" prin contul 106.

In contul 106 exista sume atat din reevaluari, cat si din subventii primite de peste 10 ani. Suma de care are nevoie societatea se incadreaza in valoarea existenta din evaluari. Ramane astfel de vazut cum se va proceda si cum va fi impozitata aceasta suma.


Istoric succint

Potrivit Ordinului nr. 94 din 2001 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS 29" se inregistra prin intermediul contului:

1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29
 
Potrivit Ordinului nr. 306 din 2002 soldul contului 118 Alte fonduri trebuia preluat la finalul anului 2012 in contul 1068 Alte rezerve conform regulilor de transpunere. Administratorii persoanelor juridice raspundeau la acel moment pentru transpunerea corecta a soldurilor conturilor, din balantele de verificare la 31 decembrie 2002, in conturile prevazute in noul plan de conturi general.
 
DECIZIA Nr. 9 din 8 octombrie 2003 pentru aprobarea solutiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementarile contabile armonizate cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate mentiona ca la retratarea in conformitate cu prevederile Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001 a situatiilor financiare, soldul contului 118 "Alte fonduri" a fost transferat asupra altor conturi. Cu aceasta ocazie trebuia analizat modul de constituire al acestor fonduri si impozitat in mod corespunzator.
 
Ordinul nr. 1088 din 2004 aducea reguli distincte pentru acoperirea  pierderii contabile evidentiate in soldul debitor al contului 1172 "Rezultatul reportat provenit din aplicarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29".
 
 
Din punct de vedere contabil

Astfel, considerand ca dvs ati avut in vedere deja toate aceste reglementari la momentul cand au fost in vigoare, in functie de reglementarea contabila pe care ati aplicat-o, se pune acum problema acoperirii unui sold debitor (chiar daca reflectarea lui in contul 118 nu este corecta) cu soldul creditor al contului 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare".
 
Ordinul nr. 3055 din 2009 punctul 124 mentioneaza ca surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare (cont 105) este capitalizat prin transferul direct in rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat.
 
In sensul acestor reglementari castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.
 
In debitul contului 106 "Rezerve" se inregistreaza:

    - rezervele destinate majorarii capitalului, potrivit legii, inclusiv cele corespunzatoare instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajatilor (101);
 
    - diferenta dintre valoarea participatiilor primite ca urmare a participarii in natura la capitalul altor entitati si valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale si necorporale care au facut obiectul participatiei, transferata la venituri cu ocazia cedarii participatiilor respective (764);
 
    - rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor contabile inregistrate in exercitiile precedente, conform hotararii adunarii generale a actionarilor/asociatilor (117);
 
    - decontarea capitalurilor proprii catre actionari/asociati, in cazul operatiunilor de reorganizare, potrivit legii (456);
 
    - pierderile legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (149);
 
    - ajustarea rezervei de valoare justa, urmare a diferentelor nefavorabile rezultate din evaluarea activelor financiare disponibile pentru vanzare, in cadrul situatiilor financiare consolidate (501);
 
    - diferenta nefavorabila de schimb valutar, inregistrata la consolidare, in relatie cu un element monetar care face parte dintr-o investitie neta a entitatii intr-o entitate straina (665);
 
    - pierderile legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (149).
Prima recomandare este astfel ca soldul debitor al contului 118 sa fie reflectat in unul din conturile cu care exista corespondenta.
 
Din punct de vedere fiscal

Am identificat mai multe situatii:

- daca reevaluarea a avut loc inainte de 1 ianuarie 2004, rezerva din reevaluare din contul se va impozita la momentul acoperirii pierderii, ca modificare a destinatiei;

- daca reevaluarea a avut loc dupa 1 ianuarie 2004, sumele din contul 1065 existente in sold la data 30 aprilie 2009 inclusiv se vor impozita la momentul acoperirii pierderii, ca modificare a destinatiei;

- daca reevaluarea a avut loc dupa 1 ianuarie 2004, sumele din contul 1065 inregistrate dupa data 30 aprilie 2009 s-au impozitat pe masura amortizarii sau la cedarea activului si astfel nu se mai impoziteaza la data utilizarii pentru acoperirea pierderii.

Mentionam ca impozitarea are loc numai daca rezervele din reevaluare au fost deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate.
 
Baza legala:

Art. 22 - Provizioane si rezerve

  (5) Reducerea sau anularea oricarui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusa se include in veniturile impozabile, indiferent daca reducerea sau anularea este datorata modificarii destinatiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplica daca un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerva in legatura cu o divizare sau fuziune, reglementarile acestui articol aplicandu-se in continuare acelui provizion sau rezerva.
 
Norme metodologice:

    571. In aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu dispozitiile art. 19 din Codul fiscal, surplusul din reevaluarea imobilizarilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidentiat potrivit reglementarilor contabile in contul "Rezultatul reportat" sau in contul "Alte rezerve", analitice distincte, se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei rezervei, distribuirii rezervei catre participanti sub orice forma, lichidarii, divizarii, fuziunii contribuabilului sau oricarui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor.

Inregistrarea si mentinerea in capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite in baza unor acte normative nu se considera modificarea destinatiei sau distributie.
 
    (51) Prin exceptie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate, se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dupa caz.
 
Norme metodologice:

    572. Nu intra sub incidenta prevederilor art. 22 alin. (51) din Codul fiscal rezervele reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, existente in sold in contul "1065" la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal.

    573. Nu intra sub incidenta prevederilor art. 22 alin. (51) din Codul fiscal partea din rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, dedusa la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale pana la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, si care nu a fost capitalizata prin transferul direct in contul 1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare" pe masura ce mijloacele fixe au fost utilizate. Aceasta parte a rezervei se impoziteaza potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal.

De asemenea, nu intra sub incidenta prevederilor art. 22 alin. (51) din Codul fiscal rezerva din reevaluarea mijloacelor fixe efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, aferenta mijloacelor fixe transferate in cadrul operatiunilor de reorganizare, potrivit legii, la momentul scaderii din gestiune a acestora la persoana juridica ce efectueaza transferul, in conditiile in care rezerva respectiva este preluata de societatea beneficiara, prevederile art. 22 alin. (51) aplicandu-se in continuare la societatea beneficiara.
 
Din punct de vedere al declararii

Impozitarea rezervelor din reevaluare fie la schimbarea destinatiei, fie pe masura amortizarii sau la cedarea activului se face prin preluarea ca „element similar venitului” in declaratia 101, deci numai in scop fiscal, generand o majorare a impozitului pe profit de plata.
 
Baza legala:

Reguli generale

    Art. 19 - (1) Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.
 
    Norme metodologice:

    12. Veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si orice alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.

Exemple de elemente similare veniturilor:

    - rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) si alin. (5^1) din Codul fiscal;

Raspuns oferit de specialistii www.portalcontabilitate.ro