Ajustarea in cazul bunurilor imobile. Exercitarea dreptului de deducere. Pro-rata

Tags: ajustare, bunuri imobile, deducere, codul fiscal, tva, pro-rata, legea 571/2003

Dezbatem mai jos cazul unei societati comerciale cu obiect de activitate restaurante (CAEN 5610) platitoare de TVA conform art.153 din codul fiscal care detine in patrimoniu mai multe active imobilizate - constructii din care una este restaurant, iar o alta - constructie, data in folosinta in anul 2006, este inchiriata fara TVA din luna iunie 2007 conform prevederilor legale(art. 141 alin.2 lit. e din codul fiscal ).

Constructia cu destinatia de restaurant a inchiriat de 2 ori sala pentru o prezentare fara TVA conform prevederilor legale.

Entitatea respectiva este o persoana impozabila cu regim mixt. Vom stabili daca va trebui calculata pro-rata provizorie pentru anul fiscal 2012 pe baza pro-ratei definitive la nivelul anului 2011.

Entitatea face ajustare tva aferent tva deductibil la contructia respectiva si cum tinand cont ca nu se stie durata si nici frecventa contractelor de inchiriere. Constuctia este P+2 si inchiriaza un etaj restul fiind liber spre inchiriere. Vom stabili mai jos cum se determina amortizarea fiscala a acestui bun de capital.


Raspuns:
In situatia in care cele doua cladiri au fost puse in functiune inainte de data aderarii, fara a mai suporta ulterior acestei date lucrari de modernizare si transformare pentru care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA, ajustarea nu mai trebuie operata chiar daca inchirierea se efectueaza prin aplicarea regimului de scutire fara drept de deducere a TVA reglementat prin art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal . In acest sens, am in vedere prevederile art. 161 din Codul fiscal

 Aduc drept argument prevederile circularei OMFP 52657/13.09.07 prin care se precizeaza faptul ca ajustarea sumei TVA deduse se face distinct, in functie de perioada in care bunul imobil a fost construit, achizitionat, transformat sau modernizat. Astfel, pentru un bun imobil inregistrat in patrimoniul persoanei impozabile inainte de data aderarii, sunt aplicabile prevederile art. 161 "Dispozitii tranzitorii" din Legea 571/2003 privind Codul fiscal si punctul 83 din normele de aplicare iar pentru un bun imobil pus in functiune sau modernizat/transformat dupa data aderarii sunt aplicabile prevederile art. 149 din Codul fiscal si punctul 54 din normele de aplicare.

Prin normele metodologice de aplicare ale art. 161, la punctul 83 alin. (1) se regasesc precizariloe cu privire la aplicarea alin. (4) si (6) ale articolului 161 din care rezulta ca persoanele impozabile sunt obligate sa ajusteze taxa dedusa pentru bunurile imobile achizitionate, construite, transformate sau modernizate in ultimii 5 ani, proportional cu partea din fiecare bun imobil care va fi utilizata pentru realizarea operatiunilor scutite si proportional cu numarul de luni in care bunul va fi utilizat in regim de taxare.

Aplicarea prevederilor art. 161 alin. (4) se limiteaza la modernizarile si transformarile care au fost incepute inainte de aderare si finalizate dupa data aderarii. Orice modernizare sau transformare inceputa dupa data aderarii va fi considerata bun de capital obtinut dupa aderare numai in conditiile prevazute la art. 149 din Codul fiscal .

Ajustarea este operata intr-o perioada de 5 ani in cadrul careia bunurile imobile au fost dobandite, incepand cu data de la care fiecare bun imobil a fost dobandit. Pentru bunurile imobile care sunt transformate sau modernizate, ajustarea taxei deduse aferente acestor lucrari este operata, de asemenea, intr-o perioada de 5 ani de la data finalizarii fiecarei lucrari de transformare sau modernizare. Pentru ajustare, suma taxei pentru fiecare an reprezinta o cincime din taxa dedusa aferenta achizitiei, construirii sau modernizarii bunurilor imobile. Pentru determinarea ajustarii lunare se imparte fiecare cincime la 12.

Prin art. 161 alin. (2) se reglementeaza obligatia de ajustare a TVA de catre persoana impozabila care a avut dreptul la deducerea integrala sau partiala a taxei si care, la data aderarii sau dupa aderare nu a optat pentru taxare pentru un bun imobil sau o parte din acesta, construit, achizitionat, transformat sau modernizat inainte de data aderarii.

Prin art. 161 alin. (4) se reglementeaza obligatia de ajustare a TVA de catre persoana impozabila care a efectuat lucrari de modernizare si transformare dupa data aderarii pentru un bun imobil sau o parte a acestuia, construit, achizitionat, transformat sau modernizat inainte de data aderarii in situatia in care valoarea lucrarilor nu depaseste 20% din valoarea bunului imobil sau a partii acestuia, exclusiv valoarea terenului, dupa transformare sau modernizare.
Daca valoarea lucrarilor de modernizae depaseste 20% din valoarea bunului imobil sau a partii acestuia, exclusiv valoarea terenului, dupa transformare sau modernizare, ajustarea se efectueaza pentru o perioada de 20 de ani.

 In situatia in care cele doua constructii nu au mai suportat folosinta in anul 2006, ajustarea trebuia efectuata pentru o perioada de 5 ani in situatia in care au fost inchiriate prin aplicarea regimului de scutire fara drept de deducere. Ajustarea sumei TVA deduse inainte de aderare nu se efectueaza in functie de frecventa inchirierilor, ci in functie de regimul fiscal aplicat pentru inchiriere, chiar daca aceasta se efectueaza sporadic.

 Exemple privind ajustarea sumei TVA deduse in cazul cladirilor vechi se regasesc in normele de aplicare ale art. 161 la pct. 83.
 Calcularea pro ratei pentru operatiunile scutite fara drept de deducere a TVA realizate intr-un an calendaristic nu este obligatorie in situatia in care achizitiile pentru operatiunile scutite fara drept de deducere pot fi delimitate de achizitiile pentru operatiunile taxabile, scutite cu drept de deducere si neimpozabile.

 Asa cum rezulta din intrebarea formulata, firma pe care o reprezentati realizeaza atat operatiuni taxabile pentru care se exercita dreptul de deducere cat si operatiuni scutite pentru care este permisa exercitarea acestui drept. Astfel, exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta achizitiilor de bunuri si servicii necesare desfasurarii celor doua tipuri de activitati se poate efectua prin urmatoarele doua modalitati permise de lege:

1. prin organizarea evidentei fiscale a achizitiilor pe baza a doua jurnale de cumparari distincte, din care:

- un jurnal pentru achizitiile aferente operatiunilor taxabile (de exemplu, pentru operatiunile taxabile de 220.450 lei), caz in care se exercita integral dreptul de deducere a TVA.
- un jurnal pentru achizitiile aferente operatiunilor scutite fara drept de deducere (de exemplu, operatiunile de inchiriere in suma de 68.050 lei), caz in care nu se exercita dreptul de deducere a TVA. La achizitii aferente operatiunilor de inchiriere se pot incadra lucrarile de amenajare, modernizare, transformare, etc. si orice operatiune legata direct de bunul imobil inchiriat in regim de scutire fara drept de deducere.

 Aceasta posibilitate este reglementata la punctul 47. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal : " In aplicarea art. 147 alin. (3) si alin. (4) din Codul fiscal , daca bunurile sau serviciile achizitionate pot fi alocate partial activitatii care nu da drept de deducere si partial activitatii care da drept de deducere, nu se aplica prevederile art. 147 alin. (5) din Codul fiscal , respectiv deducerea taxei pe baza de pro rata."

 In aceasta situatie, daca achizitiile pot fi delimitate, separat, pe fiecare tip de operatiune, fapt justificat prin organizarea evidentei fiscale pe baza jurnalului pentru cumparari sistematizat pe fiecare tip de operatiune, exercitarea dreptului de deducere nu trebuie efectuata pe baza de pro rata. De exemplu, pentru achizitiile aferente lunii ianuarie 2012 se cunoaste (ipotetic) ca achizitiile efectuate in suma de 288.500 lei cu TVA aferenta de 69.240 lei pot fi delimitate, dupa cum urmeaza:

operatiuni taxabile    220.450    52.908
operatiuni s.f.d.d.    68.050    16.332
Total achizitii    288.500    69.240

 In acest caz, procedati astfel:

- raportati prin decontul de TVA cod 300 la randul 22 denumit "Achizitii de bunuri si servicii taxabile cu cota de 24%, altele decat cele de la rd. 25" suma TVA de 69.240 lei aferenta unei baze de impozitare de 220.450 lei;

- reportati suma TVA de 69.240 lei de la randul 22 la randul 27 denumit "TOTAL TAXA DEDUCTIBILA (suma de la rd. 18 pana la rd. 25, cu exceptia celor de la rd. 18.1, 20.1) din care: " cu preluarea la randul 27.1 "Achizitii de bunuri si/sau servicii taxabile din interiorul tarii pentru care au fost primite facturi de la persoane inregistrate in scopuri de TVA in Romania". Astfel, va asigurati ca nu vor exista neconcordante intre declaratia cod 394 depusa de firma dvs. si declaratia cod 394 depusa catre furnizorii/prestatorii care au emis facturile respective;

- nu preluati la randul 28 denumit "SUB-TOTAL TAXA DEDUSA CONFORM ART. 145 SI ART. 145^1 SAU ART. 147 SI ART. 145^1" suma TVA deductibila raportata la randul 22 si 27, respectiv suma de 16.332 lei deoarece deducerea nu este permisa pentru operatiunile scutite in interiorul tarii conform art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal . In acest caz, la randul 28 se raporteaza doar suma de 52.908 lei ca diferenta intre suma de 69.240 lei reprezentand valoarea totala a sumei TVA deductibile si suma de 16.332 lei reprezentand valoarea TVA aferenta operatiunilor s.f.d.d. care nu poate fi dedusa

2. exercitarea dreptului de deducere a TVA pe baza de pro-rata in situatia in care bunurile si serviciile achizitionate in cadrul unei perioade fiscale, de exemplu luna calendaristica, nu pot fi alocate distinct, pe fiecare tip de operatiune, aspect reglementat in mod expres prin art. 147 alin. 5 din Codul fiscal si pct. 47 alin. (1) din normele de aplicare ale acestui articol. De exemplu, achizitia unor calculatoare si a unor imprimante necesare pentru organizarea evidentei contabile a firmei respective nu poate fi alocata, separat, pentru fiecare tip de activitate. Formula de calcul a pro-ratei este urmatoarea (conform art. 147 alin. 6 din Codul fiscal ):

- la numarator: suma totala, exclusiv TVA, reprezentand livrari de bunuri si prestari de servicii pentru care se exercita dreptul de deducere a TVA in perioada 01.01 - 30.11.2012. Daca este cazul, la suma totala se adauga si subventiile legate de pret.
- la numitor: suma totala, exclusiv TVA, rezultata din:
- livrari de bunuri si prestari de servicii pentru care se exercita dreptul de deducere a TVA;
- livrari de bunuri si prestari de servicii pentru care nu se exercita dreptul de deducere a TVA.

Pro-rata este reglementata prin Codul fiscal aprobat prin Legea 571/2003 la articolul 147 denumit "Deducerea taxei pentru persoana impozabila cu regim mixt si persoana partial impozabila" si punctul 47 din normele de aplicare ale Codului fiscal .

Pro-rata definitiva se determina anual, procentual, prin rotunjirea la unitati, fara zecimale. Pentru justificarea modului de calcul a pro-ratei definitive, la decontul de TVA completat si depus la organul fiscal teritorial pentru luna decembrie se anexeaza un document prin care sunt prezentate elementele care au stat la baza determinarii pro-ratei definitive aferente intregului an fiscal expirat.

 D.p.d.v. contabil, taxa nedeductibila din aplicarea pro-ratei, se inregistreaza prin formula 635 sau 658 (analitic distinct) = 4426.

 D.p.d.v. fiscal, taxa nedeductibila din contul 635 sau 658, este considerata cheltuiala deductibila la determinarea profitului impozabil calculat cumulat, in trimestrul IV al anului fiscal in care deducerea s-a efectuat pe baza de pro-rata. Cheltuielile respective sunt deductibile deoarece sunt efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile si sunt reglementate in mod expres prin normele de aplicare ale Codului fiscal la punctul 23, lit. b " cheltuielile generate de taxa pe valoarea adaugata ca urmare a aplicarii proratei, in conformitate cu prevederile titlului VI "Taxa pe valoarea adaugata" din Codul fiscal , precum si in alte situatii cand taxa pe valoarea adaugata este inregistrata pe cheltuieli, in situatia in care taxa pe valoarea adaugata este aferenta unor bunuri sau servicii achizitionate in scopul realizarii de venituri impozabile;"

Pro-rata definitiva determinata pentru anul 2012 urmeaza a fi pro-rata provizorie pentru anul 2013.

Amortizarea fiscala a cladirii se inregistreaza la nivelul amortizarii contabile calculate in functie de durata normala de functionare stabilita prin HG 2139 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.