Avansuri la export si TVA. Ce tratament fiscal si contabil se aplica?

Tags: avansuri la export, cod fiscal, facilitati, factura, comenzi, inregistrare diferente de curs, tva export

In cadrul unei teme complexe precum este TVA-ul aferent operatiunilor de export, alegem prin cele ce urmeaza sa raspundem mai multor intrebari privind exportul de cherestea in afara Comunitatii.

 

1. Firma in cauza incaseaza avans pentru export in decembrie 2014, dar livrarea inca nu s-a facut. Cum se justifica scutirea de TVA pentru avansul incasat?

2. Daca transportul pentru marfa exportata cade in sarcina clientului, se mai aplica scutirea de TVA pentru export?

3. S-a facturat marfa pentru export, clientul a platit, dar inca nu doreste sa ii fie expediata marfa. Cum se va inregistra operatiune? Va fi factura inregistrata la cursul din data facturii, pe venituri?

Pentru DVE mai e necesara inregistrarea unor diferente de curs?

Este corecta procedura de inregistrare pe venituri in avans, urmata de inregistrarea pe venituri atunci cand se livreaza marfa, pentru a exista o corespondenta intre venituri si cheltuieli?
 

In situatia in care nu se face livrarea in 90 de zile, se mai aplica scutirea de TVA pentru acest export?
 

Rog detalii la fiecare punct. caci se anunta inspectie fiscala.

 

Vom raspunde punctual intrebarilor formulate mai sus:

 

Referitor la prima intrebare, asa cum stiti si dvs., exportul este operatiune scutita cu drept de deducere a TVA conform prevederilor art. 143 alin. (1) din Codul fiscal. Astfel, pentru avansurile incasate aferente operatiunilor de export nu se datoreaza TVA, motiv pentru care nu trebuie sa colectati TVA la incasarea avansului de la partenerul extern. Practic, in cazul exporturilor, faptul generator nu este determinat de incasarea unui avans, ci de livrarea efectiva a bunurilor. Astfel, nu se emite factura si nu se colecteaza TVA daca se poate face dovada ca suma respectiva s-a incasat pentru un export de bunuri, aspect care poate fi dovedit:

 

- fie in baza comenzii primite de la cumparator in baza ofertei transmise;

- fie pe baza unui contract incheiat cu partenerul extern;

Deci, pentru sumele aferente operatiunilor de export, incasate in avans, nu trebuie emisa factura. In acest sens, aduc drept argument prevederile art. 155 alin. (5) prin care se reglementeaza in mod expres faptul ca persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA trebuie sa emita o factura catre fiecare beneficiar, in urmatoarele situatii:
 

" a) pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii efectuate;

b) pentru fiecare vanzare la distanta pe care a efectuat-o, in conditiile art.

132 alin. (2) si (3);

c) pentru livrarile intracomunitare de bunuri efectuate in conditiile art. 143

alin. (2) lit. a) - c);

d) pentru orice avans incasat in legatura cu una dintre operatiunile mentionate

la lit. a) si b).".

Totusi, emiterea facturii pentru avansul incasat nu este interzisa in cazul unei operatiuni de export, aspect care rezulta si din prevederile O.M.F.P. nr. 2222 din 22 decembrie 2006 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu ultima modificare efectuata prin O.M.F.P. nr. 193 din 23 februarie 2015, art. 1, alin. (5) din ANEXA 1 "INSTRUCTIUNI de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata" " Daca pentru operatiuni scutite de taxa sunt emise facturi pentru valoarea totala ori partiala a unor operatiuni inaintea faptului generator de taxa sau sunt emise facturi pentru avansuri, scutirea se justifica in conformitate cu prevederile prezentelor instructiuni, in termenul prevazut la alin. (4), de la data faptului generator de taxa." Termenul reglementat prin alin. (4) este de 90 de zile calendaristice de la data faptului generator " (4) Pentru acele operatiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici sa fie in posesia documentelor de justificare a scutirii in momentul faptului generator, prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de taxa se va face in termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxa pentru operatiunea in cauza.".

 

Avand in vedere faptul ca emiterea unei facturi nu este obligatorie pentru incasarea unui avans aferent unei livrari la export, valoarea sumei incasate nu se evidentiaza fiscal in jurnalul pentru vanzari si nu se raporteaza prin decontul de TVA cont 300 deoarece nu a intervenit faptul generator.

Referitor la cea de a doua intrebare, operatiunea reprezinta o livrare intracomunitara de bunuri, scutita cu drept de deducere, chiar daca transportul pentru marfa exportata cade in sarcina clientului, conform conditiei de livrare negociate prin contract sau a conditiei de livrare acceptata de cumparator conform ofertei transmise.

In acest caz, sunt aplicabile prevederile art. 143 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal "(1) Sunt scutite de taxa: ….. b) livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Comunitatii de catre cumparatorul care nu este stabilit in Romania sau de alta persoana in contul sau,…". Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele de la art. 3 alin. (1) din anexa nr. 1 "INSTRUCTIUNI de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare" care se regaseste in O.M.F.P. nr. 2222 din 22 decembrie 2006 privind aprobarea Instructiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adaugata pentru operatiunile prevazute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) si art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, modificat si completat prin O.M.F.P. nr. 193 din 23 februarie 2015 "Potrivit prevederilor art. 143 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, sunt scutite de taxa pe valoarea adaugata livrarile de bunuri expediate sau transportate in afara Comunitatii de catre cumparatorul care nu este stabilit in Romania sau de alta persoana in contul sau. Astfel de livrari au loc in cadrul unor contracte prin care persoana obligata sa transporte bunurile in afara Comunitatii este cumparatorul nestabilit in Romania sau alta persoana in contul sau."

De exemplu, in cazul conditiei de livrare "ex works", justificarea incadrarii corecte in categoria operatiunilor scutite cu drept de deducere a TVA se realizeaza de catre furnizorul din Romania cu documentele de la art. 3 alin. (2) din anexa nr. 1 mentionata anterior "Scutirea de taxa pe valoarea adaugata prevazuta la alin. (1) se justifica de furnizorul care realizeaza livrarea cu documentele prevazute la art. 2 alin. (2) lit. a) si b) si cu documente din care sa rezulte ca transportul este realizat de client sau in numele sau, cum sunt: documentul de transport, comanda de cumparare, de vanzare sau contractul, documentele de asigurare.".

 

Conform acestui articol, pentru aplicarea scutirii de la art. 143 alin. (1) lit. b), scutirea se justifica cu:

 

- factura completata cu informatiile impuse prin articolul 155 alin. (19) din Codul fiscal;

- certificarea incheierii operatiunii de export de catre biroul vamal de export sau, dupa caz, notificarea de export certificata de biroul vamal de export, in cazul declaratiei vamale de export pe cale electronica.

Avand in vedere faptul ca formalitatile de export sunt efectuate de catre cumparator, acesta trebuie sa va prezinte o copie a declaratiei vamale de export din care sa rezulte ca bunurile respective au fost preluate de la sediul furnizorului. Este recomandabil ca furnizorul din Romania sa solicite cumparatorului si copia documentului de transport prin care se face dovada expedierii de catre cumparator a bunurilor, de pe teritoriul Romaniei pe teritoriul unui stat tert, conform conditiei de livrare "ex works". Conform acestei conditii de livrare, bunurile, riscurile, plata transportului si costul asigurarii se transfera cumparatorului la poarta fabricii vanzatorului.

Valoarea exportului de bunuri se raporteaza doar prin decontul de TVA cod 300 la randul 14 denumit "Livrari de bunuri si prestari de servicii scutite cu drept de deducere, altele decat cele de la rd. 1 - 3 ".

Referitor la cea de a treia intrebare, similar primei intrebari, pentru valoarea incasata, emiterea facturii nu este obligatorie.
 

In ceea ce priveste termenul de 90 de zile calendaristice, trebuie retinut faptul ca se refera, in primul rand, doar la livrarile de bunuri la export pentru care vanzatorul nu poate intra in posesia documentelor justificative la data livrarii. In acest context, am in vedere prevederile alin. (4) al art. 1 din O.M.F.P. nr. 2222/2006 care se refera, in mod expres, la faptul generator "(4) Pentru acele operatiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici sa fie in posesia documentelor de justificare a scutirii in momentul faptului generator, prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de taxa se va face in termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxa pentru operatiunea in cauza.". In al doilea rand, termenul de 90 de zile se refera si la situatia in care s-au emis facturi pentru avansurile incasate. Astfel, daca factura a fost emisa, fiind evidentiata in jurnalul pentru vanzari si raportata prin decontul de TVA cod 300 la randul 4 in luna in care a fost emisa, fiind respectata data exigibilitatii TVA, asa cum ati precizat si dvs., justificarea incadrarii la operatiuni scutite cu drept de deducere trebuie efectuata in termen de 90 de zile conform prevederilor alin. (5) al art. 1 din anexa 1 la O.M.F.P. nr. 2222/2006 "Daca pentru operatiuni scutite de taxa sunt emise facturi pentru valoarea totala ori partiala a unor operatiuni inaintea faptului generator de taxa sau sunt emise facturi pentru avansuri, scutirea se justifica in conformitate cu prevederile prezentelor instructiuni, in termenul prevazut la alin. (4), de la data faptului generator de taxa.".

 

D.p.d.v. contabil, operatiunea de incasare a avansului se inregistreaza prin formula contabila 5124 = 419 analitic distinct pe baza facturii emise si a extrasului de cont ca document justificativ. Astfel, valoarea avansului incasat nu se inregistreaza pe venituri deoarece livrarea nu s-a efectuat. In acest caz, nu se descarca nici gestiunea de produse prin formula contabila 607 = 371 deoarece, in lipsa unei livrari efective, bunurile se regasesc in stoc. Avansul incasat se inregistreaza in contabilitate la cursul valutar in vigoare la data incasarii conform extrasului de cont, fara a se efectua evaluarea sumei incasate la sfarsitul fiecarei luni calendaristice asa cum se efectua in anul 2014, conform prevederilor O.M.F.P. nr. 3055/2009. Inregistrarea pe venituri din activitatea de exploatare a bunurilor vandute 411 = 707 se efectueaza la data declaratiei vamale de export, in baza declaratiei vamale de export ca document justificativ, concomitent cu descarcarea de gestiune 607 = 371. Echivalentul in lei al operatiunii de export se stabilieste in baza cursului valutar al B.N.R. in vigoare la data vamuirii bunurilor. De abia la momentul decontarii avansului incasat (419 = 411) se stabilesc cheltuieli sau venituri din diferente de curs valutar intre cursul valutar din data incasarii avansului si data declaratiei vamale pentru export.

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Georgeta Serban Matei, consultant fiscal si expert contabil