Achizitii intracomunitare de bunuri livrate de pe teritoriul extracomunitar

Tags: achizitii intracomunitare, declaratia 390, tva, omfp 76/2010

Analizam prin cele ce urmeaza situatia unei societati X din Romania (platitoare de TVA) care achizitioneaza bunuri din Dubai. Factura se emite de furnizorul din Dubai pe numele societatii X in luna aprilie. Marfa este transportata din SUA in Belgia unde are loc vamuirea de catre o firma Y. In luna mai, societatea Y factureaza catre firma X din Romania contravaloarea taxelor vamale si a TVA, precum si a comisionului pentru efectuarea vamii in Belgia. Marfa ajunge in Romania printr-o firma de transport din Romania in luna mai. Vom vedea astfel care sunt inregistrarile contabile, cum se inregistreaza TVA-ul in declaratia 300 si cum se intocmeste declaratia 390.

Raspuns:

Operatiunea reprezinta pentru firma din Romania o achizitie intracomunitara de bunuri pentru care se datoreaza TVA prin aplicarea regimului de taxare inversa prin formula contabila 4426 = 4427.
Totusi, nu inteleg de ce firma Y din Belgia plateste TVA in Belgia, suma pe  care o refactureaza firmei din Romania. Importul de bunuri este scutit de TVA in Belgia in situatia in care firma Y din Belgia care are calitatea de casa de expeditie (declarant vamal, transportator etc.) si face dovada ca bunurile importate sunt expediate direct pe teritoriul unui alt stat membru.
    
Astfel, importul de bunuri din SUA efectuat pe teritoriul Belgiei este scutit de TVA in situatia in care bunurile sunt expediate pe teritoriul Belgiei  pe teritoriul Romaniei conform situatiei prezentate.   

Se considera ca plata TVA aferenta achizitiei de bunuri este efectuata de catre firma din Romania prin aplicarea regimului de taxare inversa la momentul achizitiei intracomunitare de bunuri. In legislatia fiscala din Romania, efectuarea unei  astfel de operatiuni  de import (de exemplu, daca  bunurile din Dubai  ar fi fost puse in libera circulatie in Romania, in portul Constanta,  dar bunurile s-ar fi expediat in Belgia) ar fi scutita de TVA conform prevederilor art. 142 "Scutiri pentru importuri de bunuri si pentru achizitii intracomunitare" alin. (1) lit. l) " (1) Sunt scutite de taxa: …… importul in Romania de bunuri care au fost transportate dintr-un teritoriu tert sau o tara terta, atunci cand livrarea acestor bunuri de catre importator constituie o livrare scutita conform art. 143 alin. (2);".

Prevederi similare se regasesc in legislatia fiscala a fiecarui stat membru deoarece sunt armonizate cu prevederile Directivei CEE nr. 112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugata la cap. 5 "Scutiri la import" art. 143 lit. d) conform caruia statele membre scutesc  importul de bunuri expediate sau transportate dintr-un teritoriu tert sau dintr-o tara terta intr-un alt stat membru decat cel in care se incheie expedierea sau transportul bunurilor, atunci cand "livrarea bunurilor respective de catre importatorul desemnat sau recunoscut in temeiul articolului 201 ca persoana obligata la plata TVA este scutita in temeiul articolului 138".

Prin art. 138 alin. (1) din Directiva CEE nr. 112/2006, statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate catre o destinatie aflata in afara teritoriului lor respectiv, dar in cadrul Comunitatii, de catre vanzator sau persoana care achizitioneaza bunurile sau in numele acestora, pentru o alta persoana impozabila care actioneaza ca atare intr-un alt stat membru decat cel in care incepe expedierea sau transportul bunurilor.

Transportul pe ruta   Belgia - Romania  efectuat de catre  transportatorul  stabilit pe teritoriul Belgiei, inregistrat in scopuri de TVA, operatiunea reprezinta pentru cumparatorul din Romania o achizitie intracomunitara de servicii care se supune regimului de taxare inversa la o baza de impozitare formata din valoarea in valuta facturata de catre transportator  al carui  echivalent in lei se determina prin utilizarea cursului valutar al BNR in vigoare la data emiterii facturii. Operatiunea se raporteaza atat prin decontul de TVA cod 300 la randul 7 si 20, cat si prin declaratia 390, cu simbolul S.

Inregistrarile contabile sunt cele uzuale, specifice unei achizitii intracomunitare de bunuri si servicii efectuate in luna mai 2012 chiar daca factura de vanzare a bunurilor este emisa in luna aprilie 2012, astfel:

- In baza facturii primite de la furnizorul din Dubai: 371 = 401 concomitent cu aplicarea regimului de taxare inversa 4426 = 4427. Baza de impozitare a TVA pentru aplicarea regimului de taxare inversa este determinata de conditia de livrare negociata cu furnizorul. Asa cum ati prezentat situatia, in conditiile in care firma din Romania suporta costul transportului din SUA  in Belgia  si din Belgia in Romania, ma determina sa consider ca bunurile sunt cumparate prin conditia de livrare "Ex works". In acest caz, baza de impozitare a achizitiei intracomunitare de bunuri este formata doar din valoarea in valuta facturata de catre furnizorul din Dubai al carei echivalent in lei se determina prin utilizarea cursului valutar al BNR in vigoare la data emiterii facturii emise de catre transportatorul din Belgia considerat reprezentant fiscal al firmei din Dubai care efectueaza o livrare intracomunitara de bunuri pe teritoriul Belgiei.


- In baza facturii primite de la casa de expeditie din Belgia care cuprinde  costul transportului de bunuri, comisionul si taxele vamale, eventual taxa pe valoarea adaugata, se reintregeste costul de achizitie a bunurilor:  371 = 401 (analitic prestator din Belgia). Concomitent, se aplica  regimul de taxare inversa 4426 = 4427 la o baza de impozitare formata din valoarea  facturii prestatorului din Belgia.  Pentru determinarea echivalentului in lei a bazei de impozitare a TVA trebuie utilizat cursul valutar in vigoare la data emiterii facturii de catre casa de expeditie din Belgia.  


Operatiunea efectuata se raporteaza prin decontul de TVA cod 300, diferentiat,  dupa cum urmeaza:  

-    o achizitie intracomunitara de bunuri formata din valoarea facturii emise de catre furnizorul din Dubai la randul 5 si 18 denumit "Achizitii intracomunitare de bunuri pentru care   cumparatorul este obligat la plata TVA (taxare inversa)", cu reportarea sumei la randul 5.1 si 18.1 denmit "Achizitii intracomunitare pentru care cumparatorul este obligat la plata TVA (taxare inversa), iar furnizorul este inregistrat in scopuri de TVA in statul membru din   care a avut loc livrarea intracomunitara"  ;


-    o achizitie intracomunitara de servicii  formata din valoarea facturii emise de catre casa de expeditie din Belgia  la randul 7 si 20 denumit "Achizitii de bunuri, altele decat cele de la rd. 5 si 6 si achizitii de servicii pentru care beneficiarul din Romania este obligat la plata TVA (taxare inversa), din care:.." ,  cu  reportarea  sumei la randul 7.1  si 20.1 "Achizitii de servicii intracomunitare pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA (taxare inversa)"  

Raportarea celor doua operatiuni distincte se efectueaza in baza datelor de identificare a casei de expeditie din Belgia.

De asemenea, operatiunea efectuata se raporteaza diferentiat si  prin declaratia 390 VIES, dar pe codul de TVA al firmei din Belgia, astfel:  
-    achizitia intracomunitara de bunuri cu simbolul A;
-    achizitia intracomunitara de servicii  cu simbolul S.

Raportarea achizitiei intracomunitare de bunuri livrate de catre un furnizor stabilit intr-un stat tert este reglementata in mod expres prin OMFP 76/2010 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (390 VIES) "Declaratie recapitulativa privind livrarile/ achizitiile/prestarile intracomunitare".

Astfel, la punctul 3 sectiunea "Nota" din instructiunile de completare a declaratiei,  se reglementeaza procedura declararii  achizitiilor intracomunitare care provin de la un furnizor care nu este  stabilit in Comunitatea Europeana. Acest operator extracomunitar (furnizorul din Dubai) se considera reprezentat de catre o casa de expeditie stabilita intr-un stat membru de pe teritoriul careia incepe expeditia.

Astfel, se inscrie:

    la rubrica "Denumire operator intracomunitar":  denumirea furnizorului extracomunitar din Dubai  in baza facturii emise;
    la rubrica "Cod operator intracomunitar":  codul de inregistrare in scopuri de TVA atribuit casei de expeditie din Belgia  care efectueaza  serviciul de transport al bunurilor de pe teritoriul Belgiei pe teritoriul Romanei.  


In acest sens, prin OMFP 76/2010 , este prezentat urmatorul exemplu: "o societate "A" dintr-un stat extracomunitar (X) vinde unei societati din Romania "B" bunuri. Bunurile sunt importate intr-un stat membru al Uniunii Europene (Y) de catre societatea de expeditie "C" si apoi aceeasi societate "C" declara in numele furnizorului "A" din statul extracomunitar (X) (dar sub propriul cod de TVA) livrarea intracomunitara a bunurilor din statul membru (Y) in Romania.

 In astfel de situatii se va considera drept reprezentant fiscal societatea de expeditie "C". In declaratia recapitulativa privind achizitiile intracomunitare, la rubrica "Denumire operator intracomunitar" va fi inscrisa denumirea furnizorului, respectiv societatea "A" din statul extracomunitar (X), iar la rubrica "Cod operator intracomunitar" codul din statul membru (Y) al societatii de expeditie "C" care a declarat livrarea intracomunitara".