Ajustarea bazei de impozitare a TVA in cazul declararii in stare de faliment a cumparatorului

Tags: ajustarea bazei de impozitare, tva, impozit pe profit, monografie contabila, faliment

Analizam cazul unei societati pentru care s-a pronuntat falimentul printr-o hotarare judecatoreasca. Creanta asupra societatii in cauza a fost constituita inainte de schimbarea cotei de TVA de 19% la 24%. Vom stabili mai jos la ce rand in decont se va trece aceasta operatiune, precum si care sunt inregistrarile contabile.

Raspuns:

In situatia in care creanta a fost inregistrata anterior datei de 1 iulie 2010, ajustarea bazei de impozitare a TVA in conformitate cu prevederile art. 138 lit. d) din Codul fiscal se efectueaza prin aplicarea aceluiasi regim de taxare si aceleiasi cote de TVA  in vigoare la data faptului generator si a exigibilitatii TVA. Astfel, ajustarea se efectueaza prin aplicarea cotei TVA de 19%.  
 
Deci, la momentul ajustarii, este aplicabil acelasi tratament fiscal utilizat la momentul livrarii bunurilor, aspect reglementat in mod expres prin art. 134^2
denumit "Exigibilitatea pentru livrari de bunuri si prestari de servicii" alin. (3) prin care se prevede faptul ca "Taxa este exigibila la data la care intervine oricare dintre evenimentele mentionate la art. 138. Totusi, regimul de impozitare, cotele aplicabile si cursul de schimb valutar sunt aceleasi ca si ale operatiunii de baza care a generat aceste evenimente.".

D.p.d.v. fiscal, ajustarea bazei de impozitare se efectueaza prin emiterea obligatorie a unei facturi de ajustare prin care  se inscrie cu semnul minus   baza de impozitare TVA si suma TVA colectata. Obligativitatea emiterii unei facturi pentru ajustare rezulta din  prevederile articolului 159 "Corectarea documentelor" alineatul 2 din Codul fiscal prin care se face precizarea "In situatiile prevazute la art. 138 furnizorii de bunuri si/sau prestatorii de servicii trebuie sa emita facturi sau alte documente, cu valorile inscrise cu semnul minus, cand baza de impozitare se reduce sau, dupa caz, fara semnul minus, daca baza de impozitare se majoreaza, care vor fi transmise si beneficiarului, cu exceptia situatiei prevazute la art. 138 lit. d).".  

Asa cum rezulta din textul de lege, factura  emisa pentru ajustarea in minus a bazei de impozitare nu se transmite si firmei declarate in stare de faliment (insolventa).
         
De asemenea, deoarece clientul  declarat  in stare de faliment este radiat de la Registrul comertului, factura  emisa prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai  raporteaza  prin formularul "Declaratie informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national" cod 394 .

Ajustarea TVA colectata impusa de falimentul beneficiarului trebuie evidentiata cu semnul minus in jurnalul pentru vanzari si raportata cu  semnul minus, la randul 16  denumit "Regularizari taxa colectata" din decontul de TVA reglementat prin OMEF 3665/2011 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (300) "Decont de taxa pe valoarea adaugata".  

D.p.d.v. fiscal si contabil, reducerea bazei de impozitare se efectueaza la nivelul sumei neincasate inregistrate in soldul debitor al contului 4118 existent la data inceperii formalitatilor de declarare in stare de faliment a clientului dvs. prin formula contabila 4118 = 411.

D.p.d.v. al impozitului pe profit, inainte de declararea starii de faliment, firma dvs. a avut posibilitatea sa inregistreze in evidenta contabila o ajustare pentru deprecierea creantelor cu probabilitate mare de neincasare. Practic, deprecierea trebuia  materializata  prin constituirea unui provizion in baza formulei contabile:   
       6814                                                            =                 491        
            "Cheltuieli de exploatare privind                   "Ajustari pentru deprecierea                   
            ajustarile pentru deprecierea                           creantelor - clienti"
             activelor circulante"         

In baza prevederilor art. 22 alin. 1 lit. c) cheltuiala din debitul contului 6814 trebuia considerata deductibila in limita a 30% din creanta neincasata daca indeplinea cumulativ urmatoarele conditii:
    1. era inregistrata dupa data de 1 ianuarie 2004;
    2. era neincasata intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;
    3. nu era garantate de alta persoana;
    4. era datorata de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
    5. a  fost inclusa in veniturile impozabile ale contribuabilului;

Concomitent, suma neincasata din soldul debitor al contului 411 (baza de impozitare si TVA aferenta) trebuia transferata in contul 4118 "Clienti incerti si in litigiu"                            
In aceasta etapa, ajustarea pentru deprecierea creantelor nu are influente asupra bazei de impozitare a TVA deoarece reprezinta  doar o operatiune contabila de evaluare a creantelor la valoarea probabila de incasare a acestora, fara a reprezenta ajustarea unei operatiuni economice.
          
La data declararii falimentului prin hotarare definitiva si irevocabila, de exemplu in anul 2012, cheltuielile de exploatare inregistrate in contul 6814 se reiau la venituri prin formula contabila:
           491                                                               = 781
"Ajustari pentru deprecierea                           "Venituri din provizioane si
           creantelor - clienti"                                        ajustari pentru depreciere privind
                                                                                  activitatea de exploatare"           

Deoarece cheltuiala din contul 6814 a fost  deductibila d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil in anul constituirii provizionului in limita a 30%, suma inregistrata in debitul contului 781 este venit impozabil in aceiasi limita.                                                          
            
Astfel, in anul 2012 se  anuleaza  ajustarile constituite pentru deprecierea creantelor - clienti. Dupa obtinerea hotararii judecatoresti ramase definitive si  emiterea facturii de ajustare a bazei de impozitare se efectueaza urmatoarele inregistrari contabile:  
-    ajustarea bazei de impozitare a TVA (19%):
-    in negru:
4427                                                = 4118
"TVA colectata"                                "Clienti incerti sau in litigiu"

                    sau in rosu, in functie de posibilitatile programului de contabilitate :
                   4118                                                  = 4427
"Clienti incerti sau in litigiu"             "TVA colectata"                                

-     scaderea  din evidenta a clientului cu  suma neta,  neincasata, dupa scaderea TVA:
    654                                                    = 4118                               
    "Pierderi din creante                             "Clienti incerti sau in litigiu"
    si debitori diversi"

Cheltuielile reprezentand pierderile din creantele incerte sau in litigiu neincasate, inregistrate cu ocazia scoaterii din evidenta a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperita de provizion, aspect fiscal reglementat la punctul 53 din normele de aplicarea ale art. 22 din Codul fiscal titlul II privind impozitul pe profit.