Studiu de caz: Exercitarea dreptului de deducere pentru achizitii anterioare inregistrarii in scopuri de TVA in regim normal

Stabilim daca pentru mijloacele fixe achizitionate inainte de a deveni platitor de TVA are dreptul de deducere TVA dupa ce se inregistreaza in scopuri de TVA. De asemenea, vom vedea cum se calculeaza deducerea si care ar fi notele contabile ce trebuie intocmite, precum si in ce fel se declara in decontul de TVA.

 

 

Iata raspunsul specialistului:

 

Avand in vedere ca realizeaza operatiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere (livrari intracomunitare, exporturi), societatea respectiva isi poate exercita dreptul de deducere pentru utilajele achizitionate anterior inregistrarii in scopuri de TVA in regim normal, dar fara a fi obligata sa efectueze, in beneficiul sau,  aceasta ajustare a dreptului de deducere.

 

In acest context, am in vedere prevederile  art. 297. Sfera de aplicare a dreptului de deducere" alin.  (6) din Codul fiscal". In conditiile stabilite prin normele metodologice se acorda dreptul de deducere a taxei pentru achizitiile efectuate de o persoana impozabila inainte de inregistrarea acesteia in scopuri de TVA, conform art. 316." coroborate cu cele de la  pct. 67 alin. (14) din normele de aplicare ale art. 297". In sensul art. 297 alin. (6) din Codul fiscal, orice persoana impozabila are dreptul sa deduca taxa pentru achizitiile efectuate de aceasta inainte de inregistrarea in scopuri de TVA, conform art. 316 din Codul fiscal, din momentul in care aceasta persoana intentioneaza sa desfasoare o activitate economica, cu conditia sa nu se depaseasca perioada prevazuta la art. 301 alin. (2) din Codul fiscal.

 

Deducerea se exercita prin inscrierea taxei deductibile in decontul de taxa prevazut la art. 323 din Codul fiscal, depus dupa inregistrarea persoanei impozabile in scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal, cu exceptia situatiei in care s-a aplicat regimul special de scutire pentru intreprinderile mici prevazut la art. 310 din Codul fiscal. In cazul micilor intreprinderi care au aplicat regimul special de scutire in conformitate cu prevederile art. 310 din Codul fiscal si care se inregistreaza in scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal, taxa pentru achizitii efectuate inainte de inregistrare se deduce potrivit prevederilor pct. 83 si 84. "

 

Aceste prevederi se completeaza cu cele de la art. 310 "Regimul special de scutire pentru intreprinderile mici" alin. (11) conform carora,  regulile de inregistrare si ajustarile de efectuat in cazul modificarii regimului de taxa se stabilesc prin norme. Aceste prevederi sunt cele de la pct. 83 alin. (11) lit. a) si lit. b) din norme   " In sensul art. 310 alin. (11) din Codul fiscal, persoanele impozabile care solicita inregistrarea in scopuri de taxa  ……..in cazul depasirii plafonului de scutire in termenul stabilit la art. 310 alin. (6) din Codul fiscal au dreptul la ajustarea taxei deductibile aferente:

    a) bunurilor aflate in stoc, serviciilor neutilizate si activelor corporale fixe in curs de executie, constatate pe baza de inventariere, in momentul trecerii la regimul normal de taxare, in conformitate cu prevederile art. 304 din Codul fiscal;

    b) bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, aflate in proprietatea sa in momentul trecerii la regimul normal de taxa, in conformitate cu prevederile art. 305 din Codul fiscal; "

 

Exercitarea dreptului de deducere dupa inregistrarea TVA  este cunoscuta sub denumirea de ajustare pozitiva a taxei in beneficiul persoanei impozabile si se efectueaza conform prevederilor  art. 304 (pentru  servicii si bunuri, altele decat bunurile de capital)) si  art. 305  (pentru bunuri de capital) din legea nr. 227/2015 privind  Codul fiscal, respectiv conform prevederilor pct. 78  si pct. 79 din normele de aplicare ale acestor  articole:

-    pct. 78  pentru articolul 304;

-    pct. 79 pentru articolul 305.

 

In situatia prezentata de dvs., fiind vorba despre  bunuri de capital, ajustarea se efectueaza conform prevederilor art. 305 "Ajustarea taxei deductibile in cazul bunurilor de capital"  din Codul fiscal, alin. (2) lit. a) deoarece bunurile respective se afla in cadrul perioadei de ajustare de 5 ani. Conform prevederilor art. 305 alin. (3) lit. a), perioada de ajustare de 5 ani se calculeaza incepand cu data de 1 ianuarie in care bunurile au fost achizitionate, deci din anul 2016. In acest caz, ajustarea sumei TVA se efectueaza  in perioada fiscala in care intervine dreptul de deducere, respectiv luna octombrie  2017 sau trimestrul IV 2017, in functie de perioada fiscala in care se incadreaza persoana impozabila. Pentru data de 1 octombrie 2017 am in vedere urmatoarele detalii:

-    cifra de afaceri s-a depasit la data de 31 august 2017;

-    formalitatile de inregistrare in scopuri de TVA au fost indeplinite pana la data de 10 septembrie 2017;

-    persoana impozabila devine platitoare de TVA de la data de 1 octombrie 2017.

 

Din detaliile prezentate, am retinut ca valoarea mijloacelor fixe de include si  suma TVA care nu s-a dedus, respectiv suma de 5.000 lei (30.000 lei x 20/120 = 5.000 lei), caz in care baza de impozitare a fost de 25.000 lei (30.000 lei – 5.000 lei = 25.000 lei). Astfel, dupa inregistrarea in regim normal in scopuri de TVA, ajustarea pozitiva se efectueaza pentru o perioada de 4 ani, din perioada totala de 5 ani, calculata de la data de 1 ianuarie 2016.

 

Pentru efectuarea ajustarii pozitive, se ia in considerare faptul ca o cincime din suma de 5.000 lei inseamna 1.000 lei/an  (5.000 lei : 5 ani = 1.000 lei/an). Suma TVA care se ajusteaza in beneficiul persoanei impozabile pentru perioada ramasa de 4 ani din cadrul perioadei de ajustare de 5 ani este de 4.000 lei. Prin aceasta ajustare pozitiva, valoarea mijlocului fix se diminueaza cu  suma de 4.000 lei, caz in care, de la data de 1 a lunii imediat urmatoare ajustarii, trebuie diminuata si rata lunara de amortizare liniara pentru perioada ramasa de amortizat stabilita conform prevederilor H.G. nr. 2139 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe. Asa cum se poate constata, perioada de ajustare reglementata d.p.d.v. al TVA pentru  5 ani, nu trebuie confundata cu perioada contabila de amortizare care poate fi si de 7 – 8 ani.

            

Inregistrarea contabila care se efectueaza este:

4426                                                    =    2131                                              4.000 lei

"TVA deductibila"                                    " Echipamente tehnologice                                     

                                                                   (masini, utilaje si instalatii de lucru) "                                   

 

Sumei  TVA de 4.000 lei, ii corespunde o baza de impozitare in suma de 20.000 lei pentru cota standard TVA 20% in vigoare la data achizitiei bunului de capital.  Valoarea ajustarii, inclusiv a bazei de impozitare a TVA se evidentiaza  in jurnalul pentru cumparari intocmit pentru perioada fiscala in care are loc ajustarea (octombrie 2017 sau trim. IV 2017)  si se raporteaza prin decontul de TVA cod 300, la randul 33 alocat pentru   “Ajustari conform pro-rata/ajustari pentru bunurile de capital”. In acest caz, sunt aplicabile prevederile pct. 83 alin. (12) din normele de aplicare ale  art. 310  "Ajustarile efectuate conform alin. (11) se inscriu in primul decont de taxa depus dupa inregistrarea in scopuri de taxa conform art. 316 din Codul fiscal a persoanei impozabile sau, dupa caz, intr-un decont ulterior. "

 

Exemple de ajustari pentru bunuri de capital, altele decat cele reglementate prin art. 310 alin. (10) se regasesc la pct. 79 alin. (15) din normele de aplicare ale art. 305 din Codul fiscal.  

 

 In alta ordine de idei, trebuie retinut faptul ca suma TVA ajustata trebuie evidentiata d.p.d.v. fiscal si in Registrul bunurilor de capital. Acest document de evidenta fiscala a bunurilor de capital care poate fi si sub forma unui fisier excel, fara a fi un formular tipizat, este reglementat prin art. 305 alin. (8) din Codul fiscal  "Persoana impozabila trebuie sa pastreze o situatie a bunurilor de capital care fac obiectul ajustarii taxei deductibile, care sa permita controlul taxei deductibile si al ajustarilor efectuate. Aceasta situatie trebuie pastrata pe o perioada care incepe in momentul la care taxa aferenta achizitiei bunului de capital devine exigibila si se incheie la 5 ani dupa expirarea perioadei in care se poate solicita ajustarea deducerii. Orice alte inregistrari, documente si jurnale privind bunurile de capital trebuie pastrate pentru aceeasi perioada. "

 

Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele de la pct. 79 alin.    (2) din normele de aplicare ale art. 305  "In vederea ajustarii taxei deductibile aferente bunurilor de capital, persoanele impozabile sunt obligate sa tina un registru al bunurilor de capital, in care sa evidentieze pentru fiecare bun de capital, astfel cum este definit la art. 305 alin. (1) din Codul fiscal, urmatoarele informatii:

    a) data achizitiei, fabricarii, finalizarii construirii sau transformarii/modernizarii;

    b) valoarea (baza de impozitare) bunului de capital;

    c) taxa deductibila aferenta bunului de capital;

    d) taxa dedusa;

    e) ajustarile efectuate conform art. 305 alin. (4) din Codul fiscal."
 

 

Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Amelia Dumitras - Consultant fiscal

 

 

 

Autor: InfoTva.ro