Ajustarea TVA in beneficiul persoanei impozabile care a limitat dreptul de deducere 50%. Cum procedam?

Tags: ajustarea tva, deducere, tva, decont tva, inregistrari contabile, leasing financiar

In cazul urmator, o societate achizitioneaza in septembrie 2013 un autoturism in sistem de leasing financiar. Valoarea de inregistrare in contabilitate ( 2133 = 167 ) este de 117.408 lei, DNF= 48 luni, amortizarea lunara = 2.446 lei.

Pe toata perioada de utilizare a autoturismului societatea a exercitat deducerea limitata in proportie de 50% a TVA. In iulie 2015 vinde autoturismul unei alte societati cu suma de 84.350 lei+ TVA (24%).

Care este valoarea ajustarii TVA la care societatea are dreptul in conformitate cu art. 148 din Codul Fiscal si art 53 al 14 din NM?

Care sunt inregistrarile contabile aferente vanzarii si descarcarii de gestiune, precum si modul de raportare a ajustarii de TVA in D300?


         Din  intrebarea formulata nu rezulta modalitatea de inregistrare contabila a sumei TVA deductibile pentru care s-a efectuat limitarea de 50% atat pe intreaga perioada de derulare a contractului de leasing cat si la momentul achizitiei autoturismului, la valoarea reziduala.  Avand in vedere faptul ca ratele de leasing sunt de natura prestarilor de servicii, consider ca suma TVA limitata la deducere trebuia inregistrata lunar, in debitul contului 635 sau 6588 in corespondenta cu creditul contului 4426 TVA deductibila (635/6588 = 4426), fara a reintregi costul de achizitie al autoturismului. Astfel, suma TVA limitata la deducere nu trebuia sa reintregeasca costul de achizitie al autoturismului pentru a fi recuperata, indirect,  prin amortizare. Conform prevederilor art.    129  alin.  (3) lit. a) din Codul fiscal, prestarile de servicii cuprind operatiuni  de inchiriere de bunuri sau de transmitere a folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing. Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele de la pct. 7 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI al Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare,  

"(3) Transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing este considerata prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. La sfarsitul perioadei de leasing, daca locatorul/finantatorul transfera locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operatiunea reprezinta o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul. Se considera a fi sfarsitul perioadei de leasing si data la care locatorul/finantatorul transfera locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului inainte de sfarsitul perioadei de leasing, situatie in care valoarea de transfer va cuprinde si suma ratelor care nu au mai ajuns la scadenta, inclusiv toate cheltuielile accesorii facturate odata cu rata de leasing. Daca transferul dreptului de proprietate asupra bunului catre locatar/utilizator se realizeaza inainte de derularea a 12 luni consecutive de la data inceperii contractului de leasing, se considera ca nu a mai avut loc o operatiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispozitia locatarului/utilizatorului. "

Practic, din punctul de vedere al TVA, ratele de leasing sunt tratate drept prestari de servicii  care se consuma in luna in care sunt facturate.  Aceiasi inregistrare contabila (635 = 4426)  trebuia efectuata si in cazul valorii reziduale facturate de catre locator. In acest context, am in vedere precizarile care se regasesc in Ghid practic privind reflectarea in contabilitate a unor operatiuni economice elaborat  de catre M.F.P. in 25.06.2009, sectiunea  I. "Inregistrarile generate in contabilitatea persoanelor care sunt inregistrate in scopuri de TVA conform art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, denumita in continuare Codul fiscal, ca urmare a aplicarii limitarilor speciale ale dreptului de deducere pentru achizitiile de vehicule prevazute la art. 145^1 din Codul fiscal, se pot efectua potrivit prevederilor pct. (1) – (5), alin. (4) Pentru operatiunile de leasing, avand in vedere tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA diferit fata de tratamentul contabil si cel al impozitului pe profit, se va considera ca pentru bunurile achizitionate in baza unui contract de leasing TVA nu a fost integral nedeductibila si nu va face parte din costul de achizitie al vehiculului.

Ca urmare, inregistrarea in contabilitate a TVA aferenta valorii reziduale se efectueaza prin articolul contabil:


4426                                      = 404
"TVA deductibila"                       "Furnizori de imobilizari"
si concomitent
635                                          = 4426
"Cheltuieli cu alte impozite            "TVA deductibila"
taxe si varsaminte asimilate"

 Astfel, desi prin Codul fiscal nu se precizeaza in mod expres, consider ca prevederile art. 148, coroborate cu cele de la pct. 53 alin.  14  nu pot fi aplicate "ad literam" in cazul  contractelor de leasing financiar in situatia in care valoarea autoturismului a fost reintregita cu suma TVA deductibila pentru care s-a efectuat limitarea. Practic, daca limitarea s-a inregistrat  prin formula contabila 213 = 4426, valoarea neamortizata a autoturismului la momentul vanzarii este formata din:

    costul de achizitie a autoturismului inregistrat pe baza contractului de leasing;
    suma TVA limitata la deducere, aferenta ratelor de leasing;
    suma TVA limitata la deducere, aferenta valorii reziduale.


Din acest motiv, suma TVA dedusa nu poate fi calculata la   valoarea ramasa de amortizat a autoturismului.

            In baza acestor argumente, consider ca poate fi ajustata in beneficiul locatarului doar diferenta de 50% reprezentand TVA aferenta valorii care se regaseste in valoarea neamortizata a autoturismului la momentul vanzarii acestuia, corectata cu suma TVA limitata la deducere aferenta ratelor de leasing.  

Ajustarea se efectueaza conform prevederilor art. 148 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal (1) "In conditiile in care regulile privind livrarea catre sine sau prestarea catre sine nu se aplica, deducerea initiala se ajusteaza in urmatoarele cazuri: ….  a) deducerea este mai mare sau mai mica decat cea pe care persoana impozabila avea dreptul sa o opereze;" coroborate cu cele de la pct. 53 alin. (1) din normele  metodologice de aplicare ale acestui articol "Potrivit prevederilor art. 148 alin. (1) din Codul fiscal, se ajusteaza taxa pe valoarea adaugata deductibila aferenta serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor si activelor corporale fixe, altele decat cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal. …. " si alin.  (2) "In baza prevederilor art. 148 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabila poate sa ajusteze taxa nededusa aferenta serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor si activelor corporale fixe, altele decat cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, activelor corporale fixe in curs de executie, constatate pe baza de inventariere, in situatia in care persoana impozabila castiga dreptul de deducere a taxei. Ajustarea in acest caz reprezinta exercitarea dreptului de deducere si se evidentiaza in decontul de taxa aferent perioadei fiscale in care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea sau, dupa caz, intr-un decont de taxa ulterior.

Persoana impozabila realizeaza aceste ajustari ca urmare a unor situatii cum ar fi: …..   c) alocarea de bunuri/servicii pentru operatiuni care nu dau drept de deducere si ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere. Se includ in aceasta categorie si vehiculele pentru care a fost limitat dreptul de deducere conform art. 145^1 din Codul fiscal, in situatia in care fac obiectul unei livrari taxabile …"
 
         Totusi, ajustarea poate fi efectuata la valoarea neamortizata daca pentru suma TVA aferenta ratelor lunare de leasing s-a efectuat inregistrarea 635/6588 = 4426. Din detaliile prezentate, consider ca aceasta inregistrare s-a efectuat corect, rata lunara de amortizare fiind de 2.446 lei calculata la valoarea de intrare a autoturismului, exclusiv TVA (117.408 lei : 48 luni = 2.446 lei/luna). In acest caz, pentru  serviciile de leasing  facturate lunar de catre utilizator, s-a exercitat dreptul de deducere, limitat 50%, fara ca diferenta de 50%  sa reintregeasca costul de achizitie al autoturismului respectiv, aceasta fiind inregistrate pe cheltuieli de exploatare aferente perioadei de achizitie a serviciilor, deductibile, de asemenea, in limita a 50%.  
 
               Din detaliile prezentate rezulta ca:

-    amortizarea s-a calculat incepand cu luna octombrie 2013;
-    amortizarea este in suma de 53.812 lei aferenta celor 22 de luni de utilizare (2013 – 3 luni, 2014 – 12 luni si 2015 – 7 luni);
-    valoarea neamortizata a autoturismului (26 luni) este in suma de    63.596 lei (26 luni x 2.446 lei).
-    suma TVA care poate fi ajustata este de  15.263 lei (63.596 lei x 24%), dar numai daca valoarea respectiva nu este afectata de suma TVA limitata la deducere 50%.


Avand in vedere faptul ca prin O.M.F.P. nr.  1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate nu s-a reglementat in mod expres formula contabila aferenta ajustarii TVA in astfel de situatii, va recomand sa efectuati inregistrarea contabila, in rosu 635 = 4426 sau in negru, 4426 = 635, dar numai in situatia in care valoarea de intrare a autoturismului nu a fost majorata cu suma TVA limitata la deducere. Prin O.M.F.P. nr. 1802/2014, legiuitorul nu a precizat contul corespondent aferent rulajului debitor al contului 4426, limitandu-se doar la posibilitatea ajustarii TVA "In debitul contului 4426 "Taxa pe valoarea adaugata deductibila" se inregistreaza:

    - sumele reprezentand taxa pe valoarea adaugata deductibila potrivit legii (401, 404, 451, 453, 512 sau 4427 in cazul in care se aplica taxare inversa);
    - sumele reprezentand ajustari ale taxei pe valoarea adaugata deductibile aferente bunurilor de capital, in favoarea persoanei impozabile, potrivit legii;
    - sumele reprezentand ajustari ale taxei pe valoarea adaugata deductibile pentru achizitiile de bunuri si servicii, altele decat bunurile de capital, in favoarea persoanei impozabile, potrivit legii. "

        Aceasta inregistrare contabila trebuie precedata de inregistrarile:

281 = 213  pentru suma de 53.812 lei

6588               = 213  pentru suma de 63.596 lei

         Asa cum se poate constata, ajustarea sumei TVA deduse afecteaza rezultatul fiscal al societatii, prin diminuarea profitului net contabil.

    Suma TVA ajustata se raporteaza, in negru"  prin decontul de TVA cod 300 la randul 30 din decontul de TVA "Regularizari taxa dedusa".


Raspuns oferit pentru www.portalcontabilitate.ro de Georgeta Serban Matei Consultant fiscal si expert contabil